何通艳、朱明熙/西南财经大学
内容提要：随着我国经济的发展，打破现有营业税和增值税的并存格局，已成为推动经济，深化分工的客观需求。上海作为“营改增”的首个试点，拉开了改革序幕。本文以试点地区为基点，探析，“营改增”降税扩围改革全面推进后，我国财税体制方面将面临的系列问题，并对此提出相应的政策改进建议。
关键词：营改增 降税扩围 困境 优化
一、引言
目前，我国税收制度的一大特色，即营业税与增值税并行。营业税主要针对无形的服务和不动产（加工、修理修配服务除外），而增值税主要面对有形的动产（货物），以及加工、修理修配劳务。两分天下的格局，促使不同产业、不同行业服务，面临的税种和税负均有差异。增值税采用进项抵扣方式，环环相扣，避免各流通环节对货物的重复征税现象，营业税则采用一次征税方式，按营业额的一定比例（3%、5%、5%-20%），发生一次服务就征一次税。比较而言，营业税计税简便，却不利于行业的社会分工和服务的深化，多次重复征税，抬高了企业的服务成本，尤其是分工较细的下游企业的生产成本。所谓“营改增”，就是将原来征收营业税的应税行为，改为征收增值税，其目的在于，消除营业税的重复性征税，减轻纳税人的税收负担。这是继1994年分税制改革，以及始于2004年的增值税类型转变以来的又一次重大税制改革。上海市，因现代服务发展优势、征管部门优势（国税、地税部门合一）、财力优势，使其成为“营改增”的首个试点地区。根据《财政部国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》、《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》要求，自
二、“营改增”降税扩围的困境解析
“营改增”，一个推进我国税制优化进程的重要环节，一个实现我国结构性减税的有机组成部分，其改革被寄予厚望。但是，也必须承认，这是一个关乎各方利益格局，挑战征管技术水平的大手术，其难度之大，影响面之广，和1994年以来的各项税制改革相比，过之而无不及。改革能否顺利推进，目标能否圆满实现，关键在于，是否能够恰当解决改革进程中的各项难题。归纳起来，我国增值税扩围，还需解决以下主要问题：
（一）“营改增”后，中央、地方的财力分配问题
营业税是我国地方财政收入的主体税种，其税收收入，除部分行业企业税收收入归中央外，全部归地方政府支配。增值税是共享税种，75%归中央财政收入，25%归地方财政收入。增值税扩围，将地方政府收入的一部分转为中央收入，对地方政府财力的影响，最为明显，也最为直接，其中又以服务业发达的地区为甚，这与地方政府财力对营业税的较高依赖性分不开。（马海涛、李升，2011）以 2009 年为例，测算了将交通运输业、仓储业、建筑业营业税税基划入增值税后，对地方税收收入的影响。其结果是，假定税负不变，将使地方减少大约1450亿元的税收收入，占当年营业税的22.2%，地方财政收入的6.2%[①]。改革促成中央、地方收入格局的变动，自然引出一个问题：如何调整中央、地方各自分享的增值税收入，以减少地方政府阻力？为降低对上海市各级政府收入的负面影响，税务总局规定，将“营改增”部分的增值税留给地方政府，以保障其收入基本不变。当然，这仅是权益之计，不符合增值税完善的最终目标和方向。
（二）增值税的税收征管水平、部门设置将面临挑战
首先，庞大的增值税纳税主体，对税务主管部门的能力提出了更高的要求。据测算，我国当前拥有4000万左右的小规模纳税人，占整个增值税纳税人总数的90%以上。我国第三产业，企业数量大，发展水平、规模和管理水平良莠不齐，增值税扩围后，小规模纳税人的规模及其比重将进一步上升。无论从征管范围，还是征管难度来看，都将使得税收征管部门面临更大挑战。近几年，我国增值税的征收率只有65%左右[②]，增值税流失量仍然很高，如何降低管理难度，提高纳税人遵从度，将是重要课题。
其次，原来的部门设置将出现不适应性。1994年的分税制改革，促成我国税务部门一分为二，国税系统负责中央税种，以及中央、地方共享税种。地税系统主要负责地方税种。在这种分工下，增值税由国税局征收，而营业税则由地税局负责。上海的特殊性就在于，无论从机构设置，还是人员配备方面来看，它都不存在两套相互分离的税务系统，这也是上海市作为首个试点地区的原因之一。但是，我国其他省市却不具备这一条件，国税、地税系统同时存在。营改增全面实现后，原来由地税部门完成的工作任务，转而交由国税局来完成；地税局的征管对象，变成了国税局的征管对象。征管权变动后，全国各地国税局工作量剧增，而地税局工作量大幅下滑的态势，就在预料之中。地税局人员过剩与国税局人员不足，将同时存在。解决过剩人员的安置问题，变得十分重要，如果这部分人员无法正常安排或者其受损利益无法得到合理补偿，也会一定程度阻碍改革进程。
（三）对我国税制结构优化提出要求
增值税扩围，还需注重各税种间的结构性平衡问题，以及增值税自身税制要素的优化问题。“营改增”实现了两税合并，增值税将成为我国名副其实的第一大税种，保持各税种间的平衡关系，需继续增强所得税、资源税、财产税等在我国税制结构中的地位。另外，增值税自身的优化也是一个重要议题。从试点地区执行情况来看，增值税的优化，需重视以下问题：
1.税率档次多。为确保各试点地区企业税负的平稳性，增值税税率在基准税率17%、低税率13%、简易征税率3%，以及零税率基础上，增设了11%、6%两档中低税率，这与其他国家税率档次少有所不同，如英国（20%、5%、零税率[③]）；法国（19.6%、5.5%、2.1%）；德国（16%、7%、0%）；日本（中央增值税4%、地方增值税1%）[④]。税率档次过多，不仅为纳税主体的避税、逃税行为制造条件，进而提高了征管难度，也不利于增值税“税收中性”的作用发挥。
2.要解决“税收中性”与照顾中小企业之间的平衡性。增值税的“税收中性”强调，征税不会影响纳税主体的行为选择，不会对经济产生扭曲作用。因此，抵扣链条越完整、税收优惠越少、税率和征税方式越单一，这种中性特征就体现得越明显。随着我国大批的中小型服务类企业，被纳入增值税征管范围，如何从税负方面给予企业照顾，就成为增值税领域所要考虑的问题。尽管试点地区企业整体税负有了一定程度下降，但部分服务业，尤其是进项税额少、服务附加值高的中小型高科技企业，税负仍然有所增加。通过增设税率档次、财政补贴等过渡性措施，防止了试点企业的税负上升。但从长远来看，这两者间的冲突，必须寻求一个更能两全的措施，在照顾中小企业发展的同时，控制增值税的征管成本。
三、继续完善“营改增”的政策建议
“营改增”是我国税制优化的重要部分，更是一项系统工程，具有牵一发而动全身之势。因此，不能简单视为某个税种的变化，而要将其视为财税体制改革的重要环节，将税制改革与“分税制”的完善、转移支付制度建设、政府机构改革结合起来讨论。
（一）在优化我国“分税制”框架下，完善中央、地方税收收入分配问题
在“营改增”中，如何重新确立中央、地方的增值税分成比例，目前形成了两种较为鲜明的观点：
1.确保地方政府既有收入不受损。许多学者（魏陆，2010；马海涛 李 升，2011；胡怡建，2011；陈遥根，2011；勒万军，2011；马蔡琛、朱彤，2011；刘海庆、米月皎，2011）均认为，在现行“分税制”框架下，欲降低改革阻力，需通过有效途径，弥合地方政府的既得利益损失。中央、地方增值税分成，要防止地方政府现有税收收入因为“营改增”而减少。基于该理念，他们认为，目前中央、地方对增值税75%：25%的分成比例不再适用，需提高地方政府分成比例，如魏陆提出的“五五分成”、刘海庆等提出的“四六分成”。
2.以“营改增”为契机，完善公共服务均等化原则下的分税制体制。这一观点以贾康为代表，认为增值税分成比例的确定，应放在构建均等化公共服务框架下来考虑，而非仅仅解决地方财力受损问题。单一提高地方分成比例，只会进一步巩固地方财力悬殊现状，不利于实现各地公共服务供给能力的均等化。因此，确定分成比例时，需将各地人口数量、消费能力、公共服务需求、地方财力等因素，纳入综合考虑，通过统一、标准化公式，来决定各地政府的分享额度。
比较两种观点，我们更为赞同第二种。将我国财政定位于“公共财政”已无异议。那么，各地、各级履行公共服务职能的政府部门，需具备相应的可支配财力，这种财力由于各地之间发展的极不平衡，不可能完全由地方政府自己解决，经济发展欠发达地区还需依赖于中央政府的转移支付。因此，构建具有平滑功能的现代转移支付制度，需一定程度打破既得利益分配格局，按照因素法，建立以一般性转移支付为主，专项转移支付为辅的现代转移支付制度，根据各地的公共服务需求及公共服务能力，配备相应财力，以缩小地区间财力差距。同时，加快地方税系的完善步伐。通过扩大房产税征税范围，适时开展遗产与赠与税等措施，完善我国财产税系，为地方政府拓宽收入来源。继续推进资源税、环境税、所得税改革步伐，确保我国税制结构的稳定性和均衡性。
（二）努力优化征管部门的征管环境
首先，“营改增”后，国税系统和地税系统之间，工作量和工作难度上形成强烈反差，将不可避免。两套系统是继续并存，还是寻求合并，是一个值得探讨的问题。从精简机构、提高部门工作效率、控制征管成本角度来讲，两部门的相互融合是必要的。
其次，加强对征管人员的业务培训力度。促进两套系统人员的内部流动，不仅可以减轻国税系统业务量激增所带来的压力，还可以充分发挥地税系统的人力资本优势，避免人力资源浪费，减少改革阻力。系统内部人员的流动，对系统业务的融合提出了要求，包括工作人员业务知识和技能培训、纳税主体的信息采集与共享、职能部门机构设置与调整等诸方面。这些工作的实施，必须做到未雨绸缪，以防止出现职能分工混乱，“缺位”与“越位”并存现象。
再次，进一步优化增值税制度本身。（1）放低一般纳税人门槛，引导更多企业加入一般纳税人行列，增强管理的有序性。上海市规定，满足以下条件之一，即可认定为一般纳税人：应税服务年销售额超过500万元；2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人；应税服务年销售额未超过500万元，以及新开业的试点纳税人，拥有固定经营场所，能按照国家统一的会计制度建账核算，提供准确税务资料，且主动向主管税务机关申请的纳税人[⑤]。可见，试点地区增值税一般纳税人条件，较我国增值税暂行条例规定，更为苛刻，尤其是应税服务年销售额门槛，将大量第三产业服务企业排除在外。这一门槛，相比工业企业、商业企业，还有较大的下降空间。（2）优化增值税税收要素，减少税率档次，清理、优化税收优惠政策，以降低征税难度。增值税扩围在全国推广后，各企业面临的税负将有所变化，例如，原来不能抵扣的采购成本所含税款，变成了进项税额，允许抵扣。因此，为平衡新的宏观税负水平和税制结构，需要对现行增值税税率标准及级数，进行一个合理调整，使其更符合我国各行业企业的发展需要。为保证增值税抵扣链条的完整性，要更为强调即征即退、先征后退、零税率、延期纳税等优惠措施的适用，以保证税基的广覆盖。（3）继续提高营改增的相容性。目前，试点地区只是将交通运输业、部分现代服务业纳入了营改增试点范围。但资产价值高、建设周期长的不动产业还未纳入改革范围。销售不动产业、建筑业分别按照5%、3%的税率计征营业税。一旦纳入增值税征税范围，其建筑材料中的进项税额能否抵扣，将变得非常重要，而这正是我国增值税转型中得到保留的那一部分。因此，在推进营改增的同时，还需要继续探讨增值税转型问题，以实现两者的齐头并进。（4）继续加强“金税工程”建设，提高税源、税收征管过程的技术监管水平。大力推广税控装置的适用、纳税主体信息化建设。
参考文献：
〔1〕施文泼，贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整.财政经济，2010.11.
〔2〕魏陆.“十二五”期间货物和劳务税制改革研究.税务研究，2010.10.
〔3〕刘海庆，米月皎.“扩围”后的增值税税收分成比例设计.财政经济研究.2011.03.
〔4〕坍檀.全面取代营业税，“十二五”增值税扩围改革.财会学习，2010.11.
〔5〕胡怡建.我国增值税“扩围”改革面临八大挑战.涉外税务，2011.07.
〔6〕靳万军.中国增值税改革及其初步思考.税收经济研究，2011年第4期.
〔7〕陈遥根.增值税“扩围”改革的思考和建议.财税纵横，2011年第18期.
〔8〕马蔡琛，朱彤.货物与劳务统一征税的国际经验及思考.学术论坛，2011.08.