李伯侨、陈西玲/暨南大学法学院

    内容提要：本文以我国“营改增”试点改革为背景，从法学视角就当前“营改增”回避税权划分的问题进行了分析，并通过借鉴德国增值税税权划分经验，就“营改增”后增值税央地税权重整提出了建议：即只有遵循税收法定主义原则，厘清央地财权与事权混乱局面，并针对增值税特点科学设计好增值税央地分享和返还比例，完善好我国转移支付制度，“营改增”才不会沦为“结构性增税”的替代品。

    关键词：“营改增”  税权  法律重整

    一、问题的提出

    作为国家“结构性减税”的政策之一和“十二五”报告中提到税制改革重点举措，“营改增”的“结构性减税”功效背负了国家和公民太多的期望。现行“营改增”政策分别从宏观和微观等方面详细地规制了“营改增”后增值税的征税范围、税率等内容。但是让人遗憾的是，众多文件均规避了一个问题——税权划分。学术界对于税权内容的认识并不一致，但主要将税权内容界定为税收立法权、税收征管权及税收收益权。[①]众所周知，1994年分税制改革后，我国形成了中央税、地方税以及共享税三足鼎立局面，其中营业税是纯地方税，[②]增值税央地分享比例为75%与25%。以江苏省为例，2011年其营业税收入1260.6亿元，占当年江苏地税收入比例为35.3%。[③]“营改增”后，面对几乎占地方收入半壁江山的营业税的消失，央地税权的重新划分显然是无法避免的问题。

    虽然“营改增”是“结构性减税”的重要举措，[④]但要想让纳税人实质享受到减税福利，离不开我国分税制混乱局面的重整。只有正视“营改增”税权划分问题，重整当前我国不完善分税制带来的事权混乱局面，重新设计增值税税权划分制度，完善我国转移支付制度，才能避免将减税压力“转嫁”到纳税人身上的情况出现，才能更好地保障纳税人权益。

    二、“营改增”税权划分现状

    由于本文将分类叙述“营改增”中对于税权划分的立法，故而侧重于对税收实体法的讨论，对偏重于税收程序方面的增值税征管权不作叙述。

    (一)税收立法权

    关于“营改增”试点法律法规，涉及到税权划分的大致有几类：国务院发布的关于分税制改革的行政法规，[⑤]这些奠定了我国增值税基本制度以及分税制的基调；国务院相关部门联合或者单独发布适用全国“营改增”试点的部门规章[⑥]；此外，还有试点地区关于省以下地方政府规章。[⑦]

    (二)税收收益权

    1.关于税收分成比例

    现行“营改增”对于改革后增值税的重新分享比例是采取回避的态度的。在《财政部、国家税务总局关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》(财税〔2011〕110号)关于改革试点期间过渡性政策安排相关条款中，第一款税收收入归属规定：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。此外第三款跨地区税种协调规定：试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。

    2.关于转移支付

    “营改增”后，纳税人的税收负担普遍降低，但是仍有部分纳税人税负不降反增，物流业表现得最为明显。[⑧]针对这些改革的“牺牲者”，财税〔2011〕110号关于改革试点期间过渡性政策安排第一款税收收入归属规定：因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担，即中央负责自身营业税收入损失，即铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税[⑨]，而地方则负责自身所有营业税由于改革带来的损失。

    为此各地均出台了一些关于财政专项补贴的文件，如上海在《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》(沪财税[2012]5号)中明确由市与区县两级财政分别设立“财政扶持资金”，专项用于对营业税改征增值税试点企业的财政扶持。财政扶持的对象是：按照试点政策缴纳的增值税比按照老税制规定计算营业税确实“有所增加”的试点企业；广东省也在《关于实施营业税改征增值税试点改革过渡性财政扶持政策的通知》(粤财预〔2012〕280号)中明确了类似政策。[⑩]

    三、“营改增”回避税权划分的法律问题分析

    “营改增”被评价为自1994年分税制改革以来触及央地利益划分的最重大税收改革，仅仅一年多时间就席卷大半中国，可以说，“营改增”良好地贯彻了税收“效率”理念，但对央地公平、各地纳税人之间公平以及政府与纳税人之间的公平却未曾考虑。笔者认为，当前地方政府及纳税人公平、公正理念诉求难以达成的原因，不仅仅是“营改增”一日之寒，而与我国税收法治不彰息息相关。

    (一)税收领域行政法规“越权立法”长期存在

    当前统领“营改增”效力最高文件仅仅是财税〔2011〕110号等部门规章。而统领我国财政分权的仅仅是《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》、《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》等行政法规。税权划分不仅影响到中央与地方的财权与事权划分，更深层次的是影响到全国各省市每个纳税人享受的政府公共服务水平的高低。保障纳税人基本公共服务水平并且缩小不同地区收入分配差距是公共财政的应有之义，也是税收法定主义原则与税收公平原则的题中之义。因此税权划分理应由全国人大及其常委会统一立法加以规范，才能防止央地之间博弈的不均衡局面和地方政府的“跑部钱进”现象。此外，我国以暂行条例的方式长期规制增值税、营业税等关系全国纳税人利益的现象也一直没有改观。因此，必须要重整税权划分领域这一混乱地带，只有从立法高度系统论证和完善分税制体制及制订《转移支付法》才能正本清源，有效改变地方政府与中央政府谈判中的弱势地位，进而才能更好保障纳税人权利。

    (二)顶层设计之分税制的混乱不堪

    1.事权与财权的不匹配

    《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》的出台基本界定了我国中央与地方事权与财权的划分。[11]有人认为，中国现行的分税制主要是划分了中央和省一级的财政， 但对事权界定不够明晰，财权和事权不统一。对省、市、县分别有哪些财权，应对哪些事情负责，规定还不够明确，各级政府之间扯皮现象很多。[12]市县级财政负责的刚性支出比如教育、医疗等得不到保障的局面仍大量存在。地方政府一方面要承担大量民生性如教育健康等公共支出，另一方面又要满足中央不断回收的财权。被逼无奈之下地方政府只能加强对纳税人税收征管和税外收费来解决难题，“营改增”试点引发广东“查税风暴”愈演愈烈也引发了纳税人的恐慌和社会强烈反响。[13]

    2.不合理的中央增值税返还制度

    增值税是间接税，即生产者和销售者可以将最终税费转嫁到消费者身上，也就是说最终消费地的居民通过购买商品或服务的形式承担了增值税税负。因此从受益原则来说，中央应将增值税收入返还给消费者所在地政府。而当前我国增值税采取的是销售地课税原则，增值税的征收地与最终消费地往往并不一致。中央往往以征税地为基础向地方返还税收收入，虽然在操作上简单易行，但却导致我国各地方政府财权的不公平待遇，即承担其他地方的增值税负却不能享受税收返还的待遇，为此地方政府纷纷加强对外地商品和服务的抵制，这也是酿成“地方保护主义”乱象的根源之一。

    3.转移支付制度的“南辕北辙”

    关于转移支付制度，《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]第85号)奠定了后来饱受诟病的“基数法”税收返还制度，即增值税、消费税两税全国平均每增长1%，中央财政对地方的税收返还增长0.3%。如若1994年以后中央净上划收入达不到1993年基数，则相应扣减税收返还数额。[14]

    这种做法与转移支付制度的初衷“南辕北辙”，转移支付是调整国家内部地区或区域经济在财力上的差距，以达到均衡发展的制度。[15]但我国的“基数法”转移支付仍是以旧体制中央对地方上划税收为基础，而税收返还是以保证地方既得利益为依据的，这不仅没有解决由于现实原因造成的财力分配不公和地区间经济差距大的问题，而且从制度上肯定了这一差距，从而使得既定的地方财政差距拉大。

    “营改增”作为中央宏观调控的重大措施，针对本次“营改增”不少纳税人税负增加状况，为了避免经济不发达省市纳税人利益不因地方财政太差得不到补偿情况发生，保障社会的和谐稳定，中央理应下拨专项财政补助资金扶持。但中央财政在本次改革中只承担了自身营业税分享比例减收部分损失，而对地方政府的财政减收并未考虑。

    四、我国“营改增”税权划分的法律重整

    增值税由于其“税不重征”的优点风靡全球，德法等国征收增值税历史悠久，早已形成了完善的增值税制度，这些国家是如何做到“和谐”分税的呢？对这些先进国家的增值税分权制度做一番梳理与考察，或许能够找到某些对我们有益的经验和启示。限于文章篇幅，我们在此仅讨论德国的税收立法权与税收收益权制度，并因地制宜予以借鉴。

    (一)实现“营改增”税权划分行政法规及规章向法律的过渡

    在我国，行政法规和规章长期越权立法的做法并不罕见。过去的20年间我国经历了改革开放，社会经济及各方面状况早已发生翻天覆的变化。而当前统领我国全国税权划分的还是20年前制定的(国发[1993]第85号)，中央财政对地方税收返还数额还是以1993年为基期年核定；作为几乎影响到全国纳税人利益的增值税和营业税“暂行条例”一直也得不到规范立法的出台；《财政转移支付法》更是早已于2003年列入十届和十一届人大常委立法计划，但是立法的出台仍旧遥遥无期。

    在西方国家，各国纷纷将税收事项上升到宪法权利的高度，《大宪章》、《独立宣言》都是纳税争议引发战争之成果。德国从《基本法》到《转移支付法》等法律均对增值税税权划分做了规制，通过健全的法律制度使得财税制度有法可依。《基本法》第70至74条规定了联邦和各州之间的立法权限划分的指导原则，并从宪法上确定了增值税只能由联邦政府开征。《联邦财政平衡法》则专门对转移支付制度进行规制。为了纳税人权利的保护和社会的和谐稳定，为了“营改增”政策能够顺利进行，“十二五”期间《增值税法》、《财政转移支付法》等法律亟需出台。此外，《预算法》的修订也不能一拖再拖，导致转移支付资金使用的不规范。总之，只有结束行政机关越位局面，实现“有法可依”，才能保证“有法必依”，税收领域才能走上法治化的健康轨道。

    (二)合理分配增值税分享比例以及返还方式

    当前我国在这方面共存在三大隐患：首先，我国当前央地事权划分混乱局面将影响到财权的划分；其次，我国央地75：25的做法在“营改增”后继续适用，将继续加重地方与中央博弈的不平等局面；最后，按“税款缴纳地”返还地方税收的做法继续沿用，也难以保障各地税收收益实质公平。

    在财权与事权方面，德国宪法明确，政府分为联邦、州和地方三级，各级政府在财政管理上具有独立性，宪法还对三级政府的职责和支出范围予以明确；[16]在增值税央地分享比例方面，德国《基本法》第106条明确规定了增值税为联邦、州和地方政府共享税，税收收入由联邦、州和地方三级政府共享，具体分享比例由联邦法律规定。基于《基本法》的这一条款，德国在《联邦财政平衡法》中，对增值税在联邦政府、各州政府和地方政府之间的分配做了具体细化规定。即在全部增值税收入中，除5.63%的部分用于养老保险资金外，其余的94.47%在三级政府间按比例分享。[17]

    首先，分税制的核心其实就是财权和事权的分配，财权的理顺需要事权合理划分作为前提，否则会导致各级政府互相争夺财权但却推诿责任现象。各地政府才能较为容易地计算本级财政收入支出额以及之间差距，才能“量入为出”，发展好本地经济增加财政创收。同时，也只有在事权清晰前提下，才能为转移支付制度创造健康条件。德国将事权划分上升到宪法高度的做法值得借鉴，《转移支付法》应该对我国各级政府的职责和支出范围予以明确。大体而言，从分级公共产品理论角度考虑，中央负责对外政策及宏观调控事宜，而地方政府更加了解各地情况，能更好的提供适合当地的公共物品，比如教育和医疗，这就需要完善的分税制作为保障。以“营改增”为例，当前由地方政府设立财政专项资金补贴“营改增”税负增加企业的做法不符合事权划分的公正要求，由于各地财政能力迥异，上海和福建受“营改增”税负增加同样幅度的纳税人很难得到同等补贴。从公正事权划分角度出发，“营改增”这类有着中央宏观调控政策性质的改革所产生的风险理应由中央承担。只有合理清晰的事权划分作为前提保障，更能提供纳税人切身利益公共物品的地方政府才能有心并且有“财力”支持中央的宏观决策，纳税人才不会遭受损失。

    其次，关于增值税分享比例的重设，有学者提出增值税收入以后全部收归中央，为此需要重构地方税体系，重新确定地方税体系的主体税种。征收在不动产保有环节征收的房地产税，也包括在我国西部欠发达而资源富集地区的资源税是可行之策。[18]这种观点是不可取的，但是高房价的形成其实和不完善分税制引起的地方财政畸形有着密切联系，政府以征收房产税作为打压疯狂上涨地价是本末倒置的做法。应当通过计量办法统一测算多年央地增值税和营业税分享实际数额，在不加大地方财政压力的前提下，重新设计增值税分享比例。有学者经过测算重新确定比例的方法，即如果取消税收返还和税收上解，把中央对地方的税收返还净额通过增值税和营业税的分成的方式补偿给地方，经测算得出2002年-2009年的总增值税和营业税中中央所分成的比重从2002年的28.60%上升到2009年的39.66%，2007年-2009年3年间的平均数为39.63%，接近40%。所以，中央对“扩围”后的增值税税收分成比例不应大于40%，即中央与地方对增值税可按照40:60比例进行增值税税收分成。[19]

    最后，作为共享税的配套措施，应当改变中央按“税源上缴地”而不是“消费地”返还给地方增值税做法，从税负公平的原则出发，在中央政府统一征收增值税的情况下，应该由中央政府依据各个地方的居民实际消费额进行分配的税收分配方法。[20]这样才能减少流转税带来的各地税收负担不公和更好地规避地方保护主义现象。

    (三)重构转移支付制度

    如前所述，中央财政对地方税收返还数额还是以1993年为基期年核定的“基数法”返还法一方面完全滞后于各地实际经济发展，另一方面由于税收返还是以保证地方既得利益为依据的，它将原有的财力不均问题带入分税制财政体制中，使得由于历史原因造成的地区间财力分配不均和公共服务水平差距较大的问题依然未能解决，不能充分体现财政均衡的原则。

    德国形成了联邦对州、州对地方的纵向财政平衡体系和州与州之间的横向平衡体系。纵向转移支付分为两个层次：第一层次是联邦对州的财政平衡[21]。第二层次的转移支付主要是州对地方的[22]；横向平衡体系包括四个环节：分别计算各州财政能力指数(代表财力供给)与财政平衡指数(代表财政需求)，接着把两者相比较，并按一定档次标准确定接受平衡基金的州及应得数额，自求平衡的州和付出平衡基金的州及支付数额，最后第二年由联邦和应付出财政平衡基金的富州按计算结果在每季度末按进度向接受援助的穷州划拨平衡资金，年终汇总结清，同时计算下一年度州际间财政平衡数额。德国这种纵横交错的转移支付模式，有利于加强中央的宏观调控和各地二次收入分配的调节，也有利于社会的和谐稳定。

    因此，从整体中央和地方关系上看，总体而言中央财政应该承担更多保障各地基本公共服务水平和调节各地收入分配差距等职能。我国可借鉴德国纵向转移支付的四种方法；[23]其次，在具体方法上，“因素法”有利于提高转移支付的透明度、可预见性和客观公正性。我国应该借鉴德国比较财政能力指数(代表财力供给)与财政平衡指数(代表财政需求)做法，选取一些不易受到人为控制的、能反映各地收入能力和支出需要的客观性因素，如人口数量、城市化程度、人均GDP、人口密度等，以此确定各地的转移支付额。只有这样，我国混乱的转移支付才能走上合法、合理的轨道。对于地方政府和纳税人而言，“营改增”的实质减税初衷才能实现。

参考文献

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http://bank.hexun.com/2012-08-30/145297160.html.

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http://www.jsds.gov.cn/art/2012/1/31/art_228_472854.html