胡春、丁卯、叶子荣/西南交通大学

 

    内容提要：基于增值税普遍征收的立法精神考虑，银行业有必要纳入增值税征收范围。本文利用投入产出表和损益表分别测算增值税“扩围”改革后银行业税负变化情况，并根据测算结果分别对银行业增值税制度设计提出政策建议。

    关键词：增值税“扩围”；银行业；税收负担

 

    一、引言

    对于银行业是否应纳入增值税征收范围，理论界主要存在两种看法：一种是积极的“一步到位”改革[①]，一种是谨慎的“分步走”改革[②]。支持“一步到位”者主要从增值税普遍征收、行业公平、减少重复征税、国际借鉴等方面考虑。支持“分步走”者主要认为银行业存在增值额难以计算等困难，因此建议暂缓征收。本文认为如果银行业不纳入增值税征收范围，违背增值税普遍征收的立法精神，不仅使得银行业投入到其他行业的营业税得不到抵扣，也使得银行业外购的增值税进项税额不能抵扣，从而增值税链条中断。另一方面，银行业信息化程度较高，内部控制较为健全，具有纳入增值税发票联网系统的外在条件。而且无论是“一步到位”改革还是“分步走”改革，背后的共识是银行业纳入增值税征收范围是有必要的。因此，本文在“扩围”改革前测算“扩围”后银行业税收负担情况具有现实意义。

    目前，关于增值税“扩围”对银行业税负影响的研究并不多，大多数学者的研究主要集中在传统服务业上。对于银行业纳入增值税范围后的税负变化，多数学者持谨慎态度，并且通过各种方法测算了“扩围”后的变化情况，但往往局限于一个大的行业，如服务业等。对于细分行业缺乏具有针对性的测算。关于“扩围”改革后银行税制模式选择上，多数学者建议应该借鉴国际模式采取免税法。[③]国际上对银行业征收增值税主要有免税法、固定比例抵扣法和零税率法。免税法是以“欧盟”模式为主，将所有金融业务纳入增值税征收范围，并将银行业务划分为核心业务与非核心业务，对核心业务实行免税政策，但是与免税金融服务相关的进项税额不能进行抵扣。对于非核心业务按照正常增值税制度进行征收，购进项目可以予以抵扣；固定比例抵扣法是在免税法的模式基础上，对于银行核心业务及间接收费免税，同时规定银行可以根据固定比例申报抵扣进项税额，但是进项税额如何在征税项目和免税项目之间进行分担难以进行区分，易导致纳税人在免税项目和非免税项目之间进行转移；零税率法则允许金融机构对免税项目的购进项目进行全部抵扣。根据我国实际情况，本文认为固定比例扣除法在我国实施操作中存在过多人为因素，容易导致我国税源的流失；零税率法对我国税收收入的减少会造成过于猛烈的影响。因此，本文建议按照循序渐进的税改模式首先采用免税法。

    本文对免税法下我国银行业在“扩围”前后的税负变化进行了测算。具体来讲，本文主要从三个层面、两种角度，采用两种方法对增值税“扩围”对银行业的税负影响进行具体测算。首先以12个省份2002年、2007年的投入产出表为依据，测算不同地区、不同年份在不同税率下金融保险业的税负变化情况，其次利用12家银行业2008-2010年三年的损益表分别测算在不区分银行业务类型以及免税法下增值税“扩围”对银行业的税负影响情况，并分别得出在多种测算方式下的税负均衡点。

    二、基于投入产出表的模拟测算分析

    （一）模拟测算方法

    在我国目前营业税征收办法下，银行业是作为金融保险业其中一个税目进行征收，增值税改革后，银行税制将依赖于金融税制，因此本节从宏观上选取多个省份金融业投入产出情况作为测算数据来源。并根据银行业发达程度区分为金融业发达地区、一般发达地区、欠发达地区。在测算时，以不含税产出数作为改征增值税后的销项税额，以不含税“投入”数作为进项税额抵扣数额，按照我国消费型增值税要求，对金融业购进的固定资产、设备等金额予以扣除。按照现代型增值税的特点，金融业外购产品可以全部予以抵扣实现零税率。本文对“投入”品中的免税产品不进行剔除。我国银行业一般财务制度健全满足一般纳税人的规定，因此按照增值税一般计算办法分别核算在7%、10%、13%、17%四档税率下税负变化情况。具体测算公式如下：

    “扩围”前应纳营业税额=产出数×5%                                        （1）

    “扩围”后应纳增值额=增值税税基×适用税率（7%、10%、13%、17%）           （2）

    增值税税基=不含税产出数—不含税中间投入数—不含税可抵扣固定资产          （3）

    不含税产出数=产出数/（1+5%）[④]                                            （4）

    不含税中间投入数=中间投入数/（1+5%）                                     （5）

    不含税可抵扣固定资产=固定资产数额/（1+17%）                              （6）

    税负[⑤]=应纳税额/产出数                                                    （7）

    税负均衡点[⑥]=“扩围”前应纳营业税额/增值税税基                            （8）

    （二）模拟测算结果及分析

根据前文所述模拟测算方法的测算结果见表1。通过测算，在7%税率下，所选取省份税收负担率均小于目前征收下营业税税负，平均税收负担率为4%[⑦]。在10%的增值税税率下，各个省份平均税负为6%。在13%税率下，平均税负为8%，在17%税率下各省税负大于目前营业税负，平均税负为11%。通过测算发现，各个省份的税负均衡点集中出现在8%-9%这一区间范围，对12个省份进行平均计算并进行四舍五入的情况下平均税负均衡点为8%。另外，根据实际数据测算的结果因对增值税在实际运行的扣除额不能进行全面的测算，因此测算的数据会略大于实际税负，更重要的是为保证税制的简化，税率档次尽可能少才能使增值税的中性效应得以展现。因此结合对12个省份投入产出表的实际测算并考虑理论影响进行修正，本文认为为保证银行业扩围前后税负均衡，增值税税率应设置为8%。

表1  基于投入产出表模拟估算结果

单位：亿元

资料来源：据2002年、2007年《中国投入产出表》、各省份《投入产出表》测算。

 

    三、基于损益表的模拟测算分析

    （一）不区分银行业业务类型下税负模拟测算

    按照我们目前增值税税收制度，并没有针对企业不同的业务类型进行划分而实施不同的增值税制度。本节测算在不对银行业业务进行区分而实施统一税收制度下增值税“扩围”前后税负变化情况。

    1.测算方法。商业银行的营业收入主要分为：利息收入、汇兑损益收入、手续费收入、证券等金融资产投资收益以及其他业务收入。依据我国会计准则规定，营业收入主要反映了一个企业提供应税劳务、销售货物的活动，是税收主要征收对象。本文对银行业收入来源类型不加以区分，对于取得的收入统一按照销售额征收销项税，对于购进货物则按照税法规定进行抵扣。

    2.数据来源：本文共选取5家国有控股银行及7家股份制银行2008-2010年损益表作为数据来源。

    3.测算公式：

    增值税税额=增值税税基×（8%、13%、17%） [⑧]                            （9）

    增值税税基=（利息收入—利息支出）+（汇兑损益收入—汇兑损益支出）+（手续费收入—手续费支出）+投资收益+其他业务收入                                      （10）

    营业税实际税负=营业税及附加/总收益                                  （11）

    增值税税负=增值税税额/总收益                                        （12）

    税负均衡点=营业税及附加/增值税税基                                  （13）

    4.测算结果及分析

    测算结果见表2。根据测算，在8%的税率下，个别银行会出现税负降低情况，如渤海银行、浙商银行。个别银行会出现税负增重情况，如工商银行、农业银行等。在13%及17%税率下，所选取12家银行均出现税负变重的情况。对12家银行三年数据进行观察发现在保持与目前征收营业税税负相等的情况下，税负均衡点同样集中在8%-9%区间，如进行四舍五入计算则为9%。

表2  基于损益表不区分业务类型下模拟估算结果

单位：亿元

资料来源：据各银行损益表进行测算。

 

    （二）免税法下税负影响模拟测算

    1.测算方法

    本节按照现代型增值税的特点，对银行业务进行核心业务和非核心业务，对于核心业务实行免税。对于非核心业务按照增值税征收制度进行征收。

    2.核心业务与非核心业务划分依据

    核心业务应满足：与货币或货币资本直接相连的业务；金融服务增值额难以确定。

    非核心业务应满足：金融服务增值税易于确定；属于银行业附属业务，直接收费为主。

    综上，本文将存贷利息收入、汇兑损益作为核心业务实行免税，但对于外购项目不得进行抵扣；将手续费收入、投资收益、以及与保管业务相关的其他业务收入作为非核心业务征收。

    3.测算公式

增值税额=增值税税基×（8%、13%、17%）                                    （14）

增值税税基=（手续费收入—手续费支出）+投资收益+其他业务收入              （15）

营业税实际税负=营业税及附加/总收益                                       （16）

增值税税负=增值税税额/总收益                                              （17）

税负均衡点=营业税及附加/增值税税基                                       （18）

17%税率下税负减少数=营业税实际税负—增值税税基×17%/总收益               （19）

    4.测算结果及分析

    测算结果见表3。根据测算，免税法增值税征收模式8%、13%、17%税率下，银行税负都发生了较大程度的降低。在17%税率下，税负降低最低的为中国银行2009年降低1个百分点，降幅最高的为渤海银行降低21个百分点，在17%税率下按照现代型增值税对银行业计征增值税，税负降低8.8%[⑨]

表3  基于损益表免税法下模拟估算结果

单位：亿元

 

    四、结论和建议

    （一）结论

    根据本文的模拟估算结果，可以得出以下结论：

    1.根据12个省份2002、2007年的投入产出表进行测算，并且剔除价格影响因素及按照消费型增值税制度设计，测算出在保持税改前后税负均衡情况下，增值税平均税率为8%-9%区间，四舍五入后为8%。且金融业发达地区、一般发达地区、欠发达地区税负差别不大，分别为9%、8%、8%[⑩]。

    2.根据5家国有控股银行及7家股份制银行2008年、2009年和2010年三年损益表，对银行业按照我国目前增值税征收方式，不对银行业务进行区分，测算出在保持税改前后税负均衡情况下，增值税平均税率为8%-9%区间，四舍五入为9%。

    3.根据5家国有控股银行及7家股份制商业银行2008、2009、2010三年损益表，按照免税法要求，经测算，在17%增值税税率下，税负较目前营业税政策平均降低8.8%。

（二）建议

    银行业作为现代服务业，在国民经济中起着重要作用，如果改征增值税后税负反而上升，则势必削弱我国银行业国际竞争力。本文通过对银行业多个角度的测算显示：按照我国目前增值税征收制度，为保持税改前后银行业税负大致相同，银行业增值税税率应设在8%—9%区间之内，否则会引起银行业税负不降反升，但考虑到本文测算时对外购货物及价格并不能进行全面扣除和剔除，并考虑简化税率的要求建议税率应设置为8%。但同时也应看到，降低行业税负不应该成为增值税“扩围”的理由，更重要的是要完善增值税制度本身，充分发挥增值税这一中性税制在调节国民经济、促进产业升级中的重要作用。因此，本文建议银行业应与其他应税货物或劳务承担相同的税负，享受相同的税收措施。税率设计应尽量与其他行业保持一致，从而简化税制，保证不同行业间的公平性。另一方面由于银行业特殊性存在进项税额难以区分、增值额难以确定等困难，国际上多数国家分别采用免税法、固定比例抵扣法、零税率法三种模式对银行业进行征收增值税。但在实际运行中，没有一个国家严格按照三种模式征收，而是针对具体情况实行三种模式的综合运用。因此，建议根据国际通行做法，按照银行业不同业务类型，实施征税、不征税、免税或零税率的差别对待。经本文测算在免税法、17%税率下，银行业税负有所下降。因此，通过这两方面的措施，既保证了增值税税制的统一，不会引起行业间税负不公现象出现，同样不会增加银行业税负，从而促进我国银行业发展。

 

参考文献：

〔1〕孙钢.增值税“扩围”的方式选择——基于对行业和体制调整的影响性分析[J].地方财政研究，2011（2）.

〔2〕潘文轩.增值税“扩围”改革有助于减轻服务业税负吗？—基于投入产出表的分析[J].上海经济研究，2012.

〔3〕胡怡建，李天祥.增值税扩围改革的财政收入影响分析—基于投入产出表的模拟估算[J].财政研究，2011.

〔4〕杨默如，李平.我国金融业改征增值税的立法问题研究[J].税务研究，2010（11）.

〔5〕汪德华，杨之刚.增值税“扩围”—覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，2009（12）.

〔6〕马恩涛.金融服务业增值税征收问题的思考[J].税务研究，2010（9）.

〔7〕任小燕.金融服务业三种课税模式及对我国的启发[J].涉外税收，2010（9）.

〔8〕陶能红,李润波.新一轮流转税改革对银行业的影响研究[J].金融会计，2009（6）.