河南大学
内容提要：与发达国家相比，我国的企业年金制度因缺乏必要的税收激励措施而发展缓慢。通过对企业年金制度参与人行为的博弈分析发现，不同政府部门之间利益目标的非一致性，与税务部门缺少减免税的内在激励是导致企业年金税收优惠政策迟滞的主要原因。而协调部门间利益冲突，从整个国家的净效益角度考虑来对待企业年金税收政策是解决这一问题的关键。
关键词：企业年金 税收优惠 博弈
一、引言
在我国养老保障体系改革进程中，企业年金作为基本养老保险的有益补充，在人口老龄化背景下应对财政支付危机方面具有至关重要的作用。然而，经过数十年的发展，截至2010年底，企业年金缴费职工人数为1335万人，虽已获得一定的发展，但仍仅占城镇职工基本养老保险人数的5.19%，比2000年的5.36%还有所降低，企业年金发展仍显缓慢。而在探讨其发展缓慢的原因时，税收优惠政策的缺失问题越来越受到人们的关注。
按照新制度经济学派的观点，制度变迁的类型可划分为强制型和诱致型，那么显然，企业年金制度的变迁应当属于诱致型方式，而这一制度变迁方式表明，完善有效的税收优惠作为诱导对推动企业年金制度发展应当具有重要的激励作用。从西方各国企业年金制度的建立与发展历程来看，在各国政府主导下，税收优惠政策支持的确起到了不可替代的激励与推动作用。而与西方国家相比较，在我国，至今只对企业缴费在职工工资总额5％以内的部分给予免税政策，优惠比例较低，而且个人缴费部分并没有任何税收优惠，有关企业年金投资及领取阶段的税收问题也没有提及。缺乏税收优惠政策的诱导是导致企业年金需求不足的一个重要原因，使诱致性制度变迁方式的优势无法得以发挥，税收制度的迟滞与缺失极大的阻碍了企业年金制度的发展。那么，为什么与企业年金相配套的税收优惠政策迟迟不能出台，其阻力何在？本文将运用博弈论方法对此作以分析。
二、企业年金税收优惠的决策分析：一个博弈分析框架
(一)应用于分析的基本假设
其一，假设博弈的双方为国家和企业。由于年金税收涉及企业缴费环节、职工缴费及领取环节的企业所得税与个人所得税问题，而基于年金缴费环节的税收政策对企业年金发展的影响更为直接，并会影响到领取阶段的税收政策制定，因此，本研究主要探讨缴费环节的博弈问题，并假定企业层面是否举办企业年金计划由企业来决策，企业与职工行动具有一致性，且不考虑年金管理费。
其二，假设国家和企业各有两种行动方案可以选择：国家的选择是给予企业年金税收优惠或不给予税收优惠；企业的选择是实行企业年金计划或不实行企业年金计划。同时，假定企业在不实行企业年金计划的情况下，将发给职工同等金额的奖金或津贴。
(二)应用于分析的基本概念
企业通过以年金或者其他方式发放给职工一定金额的福利，可以吸引人才，增强企业凝聚力，降低人才流失成本，这些效益称为“年金企业效益”。国家通过为企业年金提供税收优惠来促进年金计划实施，并因此提高资源配置效率、经济效率，促进社会稳定，获得显性与隐性的社会效益，这些效益称为“年金社会效益”。企业采用年金激励方式时的税收成本为“年金税收成本”，而采用其他激励方式时的税收成本为“其它税收成本”；而从国家的角度来说，企业的“年金税收成本”和“其它税收成本”则为其相应的税收收入，称为“年金税收收入”与“其它税收收入”。此外，由于企业年金一般会交给保险公司等专门机构来运营，由此增加的政府税收收入称为“年金保险费政府税收收入”。
(三)基本分析思路
企业的目标是追求净效益最大化，即收益最大化或成本最小化，因而，企业是否为其职工建立年金计划决定于其对年金激励方式净效益与其他激励方式净效益的比较。从企业的角度看，企业采取年金方式的净效益为：年金企业效益—年金税收成本；采用其他激励方式的净效益为：年金企业效益—其他税收成本。因此，要使企业愿意建立年金计划，必须满足(年金企业效益—年金税收成本)>(年金企业效益—其他税收成本)，即年金税收成本<其他税收成本。因此，企业是否举办企业年金计划也可以转化为两种情况下企业税收成本的比较，只有当上述不等式成立时，企业才愿意实行企业年金计划。那么，较为显然的是，企业年金的税收优惠力度越大，年金方式的比较优势越强，对企业发展年金计划的激励作用应当也越强。
而从国家的角度看这一问题，国家是否提供税收优惠同样也决定于两种情况下国家可得到的总体净效益的比较，而基于税收优惠对于企业年金的促进作用考虑，这又可以转化为企业提供年金与否对于国家净效益的不同影响的比较。但是，与企业利益目标所不同的是，国家不仅需要考虑自身经济利益目标，即税收收入的大小，还需要考虑包括整个社会效益在内的净效益。因此，企业不采用年金方式时国家的净效益为“其他税收收入”，而企业采用年金方式时国家的净效益为(年金社会效益+年金税收收入+年金保险费政府税收收入)。如果(年金社会效益+年金税收收入+年金保险费政府税收收入)<其他税收收入，那么，国家的最优决策就是选择不提供税收优惠；反之则是选择提供优惠政策。
三、部门利益目标差异与企业年金税收政策的迟滞：博弈分析
(一)部门利益目标差异与年金税收政策的迟滞：原因分析
政府部门是各级政府行使特定行政职能的机构。改革以来，政府各部门日益成为相对独立的利益主体。由于各部门在进行经济决策时更多考虑的是本部门利益最大化问题，所以往往会争取和巩固对己有利的职权，如强化收费、处罚与审批等权力，享有由行政权力带来的经济利益，而漠视无利或少利的职权，规避相应的义务。现阶段，我国政府各部门对于各自部门利益的追求往往造成部门利益至上、局部利益至上的局面，而因各部门间利益目标差异而导致的部门利益冲突也往往造成政出多门，政令不一等现象，使中央权威下降。因此，一项政策的出台往往是政府各部门之间博弈的结果，而表现到企业年金制度的推进过程中，其税收优惠政策的迟滞也正是不同部门间利益冲突的集中反映。
作为中央政府和地方政府的职能部门，各级税务部门根据各级政府的有关税收政策来开展税收征收工作。当前，由于我国税务部门通常按照“目标责任制”来进行税收征缴和管理，而年度税收总量是一个任务量，那么，在上述关于是否提供企业年金税收优惠为国家带来的净效益的比较分析中，税务部门往往更关注于税收收入方面的比较，即利益目标函数中仅包括“年金税收收入+年金保险费政府税收收入”与“其他税收收入”的比较问题，而不考虑年金社会效益。因此，在确保税收收入目标的前提下，受最大化部门利益动机的驱使，直接从事税款征收工作的税务部门本身很难有主动“减免税”的积极性。另一方面，以提高保障水平、增进社会福利与维护社会安定为主要职责的我国社会保障部门，无论是因为其自身职能所在，还是出于弥补基本养老金支付不足、妥善解决养老问题的考虑，都更为关注企业年金给国家所带来社会收益，利益目标函数中应当仅包括上述的“年金社会效益”而非税收收入，因而，社保部门更愿意大力推进企业年金制度发展，也相继出台很多政策对企业年金制度加以规范。所以，两部门间利益目标的非一致性使得在是否给予企业年金税收优惠政策以及税收优惠力度确定方面难以达成一致的意见。
(二)税务部门利益目标与年金税收政策的迟滞：博弈分析
现实中，由于税务部门在提供税收减免、开辟新税源、强化税收征管等方面的意见时具有信息占优优势，所以在中央集权式的行政管理体系中，税务部门的意见很可能会直接影响到政府决策，甚至可能会出现税务部门说了算的情况。那么，如果是由税务部门代替中央政府在税收政策问题上与企业进行博弈的话，结合上述分析，并根据我国的实际情况，我们可以构建如下的模型进行讨论。
假设博弈的双方是政府的税务部门和企业[①]，税务部门追求税收收入的最大化，而企业追求纳税成本最小化。为了分析的简便，我们把实施税收优惠政策以前的状态假设为没有企业年金保险。实施税收优惠政策后，企业把原本以直接薪金方式发放给职工的工资P元改为以企业年金方式发放。对于税务部门来说，有免税和不免税两种选择，对于企业来说有举办和不举办企业年金两种选择，根据现行企业纳税规定，假设企业所得税税率为25%，个人所得税税率平均为10%，保险公司营业税率为5%，教育费附加与城建税率为10%，那么，博弈双方收入或成本的衡量可分为如下几种情况：
1.假设税务部门不实行免税政策，企业不举办企业年金，而是直接给职工增加工资P元，并假设职工原工资水平已经超过计税工资。对于工资P元，税务部门税收收入为：
企业所得税：P/(1-25%)×25%=0.33P
个人所得税：P×10%=0.1P
税务部门的税收总额：0.33P+0.1P=0.43P
企业的纳税成本总额就是其所缴纳的所得税额：0.33P
2.现在假设政府免征缴费阶段的企业所得税，鼓励企业发展企业年金保险。在避税动机下，企业决定将原来以直接薪金方式发放给职工的P元，改为以养老金方式发放。这时，税务部门的税收收入为：
企业所得税：(P/(1-25%)-P)×25%=0.083P
保险公司营业税：P×5%=0.05P
教育费附加与城建税：0.05P×10%=0.005P
当期个人所得税：P×10%=0.1P
税务部门当期税收总额：0.083P+0.05P+0.005P+0.1P=0.238P
如果再免征缴费阶段的个人所得税，则：
税务部门当期税收总额：0.083P+0.05P+0.005P=0.138P
企业的纳税成本总额为：0.083P+0.08P+0.008P=0.138P
以上分析说明，对企业年金保险缴费阶段免征企业所得税和个人所得税会导致税务部门税收大量减少。
3.如果企业举办企业年金而税务部门不给予免税待遇，那么税务部门的税收收入包括：
企业所得税：P/(1-25%)×25%=0.33P
个人所得税：P×10%=0.1P
保险公司营业税：P×5%=0.05P
教育费附加与城建税：0.05P×10%=0.005P
税务部门当期税收总额：0.33P+0.1P+0.05P+0.005P=0.485P
企业的纳税成本总额为：0.33P+0.05P+0.005P=0.385P
4.如果企业不举办企业年金，那么即使税务部门给予免税政策，对双方的影响和税务部门不免税时的结果一样，双方收入或成本与情况1相同。
由此，假如税务部门的免税政策包括对企业年金缴费的企业所得税与个人所得税双重减免的话，根据以上计算所得的企业的纳税成本与税务部门的税收收入数额，我们可以构造如下的博弈矩阵来分析。从博弈矩阵中，我们可以看出：对于企业来说，其最优选择取决于税务部门的行动，如果税务部门实行免税，企业就应该举办，如果税务部门不免税，企业就不举办，其可能的结果依税务部门的不同选择而表现为(免税，举办)和(不免税，不举办)。而对于税务部门来说，不管企业是否举办企业年金，从税收收入最大化的角度考虑，税务部门都会选择不给予企业免税的政策，因此，双方博弈均衡为(不免税，不举办)。由于企业年金的税收优惠政策将导致直接的税收损失，因此，各级税务部门都没有激励来推动税收优惠政策的出台。
在此基础上，我们再作进一步的分析。当税务部门给予企业年金缴费部分免除企业所得税的政策，但并不减免个人所得税的话，图1博弈矩阵中的税务部门收入由0.138P变为0.238P,虽然这一变化了的支付矩阵对博弈的均衡结果并没有产生实质性的影响，但是，经与原来的支付矩阵相比较却可以发现，假如税务部门愿意承担一定的利益损失，减免部分企业所得税的话，在企业而非职工掌握举办企业年金决策权的情况下,即使税务部门对于企业年金个人所得税不做任何减免规定，也可以推动均衡从(不免税，不举办)向(免税，举办)转化；而由于减免个人所得税给税务部门带来的损失可达其免税前税收总额的23.3%(＝0.1P/0.43P)，基于部门利益最大化的考虑，税务部门并没有任何动力减免企业年金个人所得税。因此，通过上述博弈分析，并出于执行国家政策方面的考虑，税务部门当前在政策上给予了年金缴费适度的企业所得税税收优惠。但总体上由于其在内在动因方面仍缺少大幅度减免企业所得税的激励，这也使得均衡从(不免税，不举办)向(免税，举办)的转化过程变得相对缓慢。
总的来讲，上述博弈分析仅仅考虑了作为政府代言人的税务部门关于企业年金是否免税对其本部门收入的影响，即仅包括“年金税收收入+年金保险费政府税收收入”与“其他税收收入”的比较，并没有将“年金社会效益”这一重要的隐形的社会收益部分考虑进去，而由于这一效益的难以衡量性，使得劳动保障部门的发言权相对较弱，企业年金税收政策的制定在税务部门的主导下就形成现有政策中个税无优惠、企业所得税税收优惠力度不高的现实状况，使得企业年金发展相对迟缓。
四、结论
通过以上的分析，我们可以看出，阻碍我国企业年金税收政策实施的关键问题是税务部门利用其所具有的信息优势垄断了政府的决策权，进而，出于维护本部门利益最大化的考虑而不愿意给予企业年金更多的税收优惠，最终造成企业年金目前的困境。同时，由于税务部门和劳动保障部门之间利益目标的非一致性原因使得两部门之间难以有效的协调和沟通更进一步加剧了这一困境。那么，当前要突破这一困境，必须从根本上协调部门间利益关系，以解决我国政出多门、部门利益至上的问题。但是，现阶段，由于我国政策制定和立法内容逐渐专门化和技术化，国务院立法部门很难亲自操刀，使得不同部门之间仍面临着部门之争难以仲裁、跨部间的协调又出现缺位的问题。发达国家解决此类问题的办法一般是通过听证会制度予以解决，那么，借鉴发达国家经验，我国也可以考虑采用这种办法来增大决策的透明度与民主机制，有效协调部门间决策，以做出独立、公正的判断和仲裁，从而从整个国家的净效益角度考虑来对待企业年金的税收制度问题。
参考文献：
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〔3〕游桂云，张蕾，赵智慧．微观视角的企业年金税收优惠经济成本精算分析[J]．经济与管理研究，2011(11).
〔4〕杜建华．激励约束双重缺失下企业年金税收体系的构建[J]．上海金融，2010(4)．