厦门大学经济学院
内容提要：本文对英国公共部门政府会计改革的背景做了简要的介绍，对改革后的政府会计系统及运行所带来的效应进行了分析，并阐述了成功实现权责发生制会计改革的重要前提条件，在此基础上，总结了英国政府会计实践中所获得的宝贵经验教训。
关键词：政府会计 英国 权责发生制 政府财务管理改革
20世纪90年代以来，以权责发生制为基础的政府会计已越来越被经合组织国家接受成为编制政府财务报告的适当方法。大量的研究也表明这些国家的政府财务管理制度更加注重结果。不过，权责发生制为基础的政府会计的技术还是不够成熟。英国被普遍看作是这方面改革的先行者之一，政府会计的改革提高了英国政府公共部门的财政管理水平。
一、英国政府会计改革的背景
自20世纪80年代以来，英国已越发重视在公共部门建立以成果为导向的管理系统。最初，由于新公共管理改革和财政压力，这些改革主要集中在公共支出效率的提高，而后渐渐地重点转移到确保投入能够促进公共部门提供高水平的公共服务质量。因而，重点从注重投入的过程转向注重产出和成果的过程。相应地就要改革政府会计。英国政府在征询了中央各部门的意见之后，于1993年11月，由财政部部长签署的财政预算案初步提出了要实施资源会计和预算(实质上就是权责发生制为基础的政府会计改革开放)。1994年7月，公众咨询文件发表了“更好地管理纳税人的钱：政府资源会计和预算”一文。这份咨询文件对政府会计的主要特点、预期收益、时间表和咨询过程进行了阐述。开放公众咨询过程持续到了
二、改革后的政府会计系统及运行后所带来的效应
(一)以权责发生制为基础的政府会计系统
英国权责发生制会计的具体做法，基本上都在政府财政报告手册中列明。这里对于有关资源会计中运用准则和基本观点简要地介绍。政府会计中所运用的会计准则仍然主要是公司会计准则但要符合公共部门的要求。因此，公共部门实体在财政年度末出具政府财务报告时，要保证对整个国家状况进行“真实且公允”的分析，而不是仅仅反映了损益账户，运营成本表或者收入和支出账户。公司会计准则和基本观点在英国政府会计系统中的应用，归纳如下：(1)“主管”，即“主计长”，在公共部门中负责整个公共部门实体的管理和财务管理，负责各种报表的签署；(2)“重要性”：所涉及的金额对于财政成果和状况的真实性以及公允表达不会产生重大影响的地方，可以不必严格遵循英国一般会计原则(GAAP)的要求；(3)“持续经营”，在可预见的未来，部门或其他公共部门实体会持续经营下去。在持续经营的前提下，才可以进行会计的确认。体现在公布的文件中就是财政要为服务或活动提供相应资源；(4)“配比性”：跟公共服务有关的收入和支出必须是在同一个会计期间内的；(5)“一致性”：在一个会计期间内或是各个会计期间之间，会计政策要保持一致。只有在新政策可以更公平地报告交易和财政状况的前提下，才可以改变政策规定；(6)“谨慎性”：对于所有已知或可预见的损失和负债的确认应该保持谨慎；只有在确定可实现的前提下，才可以确认收入。
出于统一的目的，在部门之间划分界限包括了所有的实体，其从属于当年预算的控制，而不是对战略的控制。因此，它不仅包括对部门的直接管理活动，也包括通过部门预算资源获得资金的机构和其他一些实体。最低的要求是每个部门有权力对当年的支出进行直接预算控制。
此外，政府财务报告需要在会计准则的基础上进行编制，向议会呈报的报表也要编制好。其内容包括：实际拨款和议会批准的拨款概算之间的比较、净现金需求和议会批准的总量进行比较等。一个部门的预算通常建立在权责发生制基础上，包括该部门、其下属机构以及其他实体的支出，还包括所使用资本所需支付的费用。建立在权责发生制基础上的财政框架是，政府只能通过借债来投资，其目标是确保公共部门的净债务在一个经济周期内，维持在一个稳定和谨慎的水平。
(二)政府会计运行后所带来的影响
改革后实行运行的结果如何？很多学者进行了研究，主要讨论的有以下几个方面：
1.对议会控制产生的影响。在权责发生制的改革后，一方面，议会的控制增强了。因为，议会现在获得了先前没有收到过的有关结果、产出、行动、投入之间的关系，形成产出和成果有关的全部费用也都可看到，从而可以更清楚地看到各项支出所形成的结果。而且在每个财政年度结束后，部门和机构必须报告成本和结果/产出等相关的信息。这为国会执行其审核的作用提供了一个重要的工具。越来越多的专门委员会正在对政府各部门的绩效表现产生兴趣。由于许多新的信息已经必须提供给议会审议，这些改革加强了议会的控制，并且议会的控制还有很大的空间提升。
但另一方面，议会控制被削弱了，因为现在授权行为只在总量规模上发生，再加上预算和账务处理的复杂性有所增加，政府行政官员在安排具体支出和消费资源上面有更大的自由度，从而限制了议会的控制。虽然在解释性的文件中可以发现更为详细的信息。但在财政预算案报表中的信息是不具备约束力的，因为议会并不就预算案报表进行表决。各部委频繁调整其产出和输出报表的结构，这一情况给议员们提供了更缺乏透明的预算。作为不稳定的产出和输出报表结构的结果，在其中很难看到随着时间的推移而发生的资源的演变。此外，也很难看到有多少类别的成果有所减少。财务制度透明度的减少当然也削弱了议会的控制。同样，复杂的以权责发生制为基础的财务体系也削弱议会的控制。绝大多数英国议会的成员不清楚以权责发生制为基础的政府会计。它们习惯于普通的现金流信息，而不熟悉这个新的以全部成本为基础的信息。财政预算文件和财务报表已经非常复杂，因为它们既包含权责发生制为基础的资料，还包括收付实现制的信息。
2.对官员问责制的影响。问责制已正式成为财政管理改革一个成果。在英国，政府财务管理改革主要是采取以公共服务协议的方式，在行政部门加强问责制。部长有责任报告其有关政策及实施的情况并对结果负责。政府会计的改革既可能会增强自治机构和行政部门之间，部门及中央预算办公室之间内部的问责制，也可能增强政治问责性和透明度，还能把向市民负责提高到向议会负责的高度。在英国，拨款是为资源需求而发放，而这些资源需求可以看作是政府希望达到的目标。政府同样也利用业绩评估的措施，以一套清晰、透明的目标来改善若干领域的公共服务。在财政支出审查的过程中，财政部与有关部门协商的成果，被认为是应该达成了共识。这些目标是列在公共服务方面的协议中(PSAs)。英国政府具有一套复杂的报告文件体系。有关部门向内阁办公室和财政部报告关于公共服务协定的目标的执行情况，和通过服务报告的形式介绍服务提供计划。在春季(三月至五月)，各部门向国会提供一个春季的部门报告，其中包含了更为详细的资料，这些资料包括主要数据的估计，政策的具体目标和公共服务协定和以结果为导向的服务协议的各项指标。在秋季(九月至十一月)，部门通过提交部门的年报及报表的方式对所取得的成就向国会提交报告。这些报告提供服务的产出和成果分析和给出财政年度各项账目。在2002/03年版的资源会计手册指出，各部门年度报告和报表要包含以下内容(HM Treasury，2003b)：(1)一份年度报告；(2)一份对会计人员的责任声明；(3)一份对内部控制声明；(4)主要报表和账目附注；(5)审计意见和报告。据Richards和Smith的研究，政府预算改革加强财政部在制定政策进程中的作用，并增加了财政部对于有关部门的控制( Richards and Smith，2002)，从而强化了官员的问责制。
3.对政府财务管理水平的影响。按照改革的预期效益看，改革的目标是改变政府管理哲学，使政府在更具竞争力的环境里运作，在一个竞争市场中提供商品和服务。新的财务管理体系实施的目的在于把公司会计中的最佳做法运用到中央政府。这将使管理人员的工作更加注重绩效，并有助于实现高品质的政府服务。问题是这些预期的影响在内部管理中是否已实现？财务报告是否包括关于各种收益的理性评估的资料，或是否满足法定的要求？
英国的政府财务管理改革引进了权责发生制为基础的预算编制和核算、举债和控制财务年度的灵活性等工具以进行绩效财务管理，并在资源的授权上，给予了管理者更多自由。改革已经明确地引起了好的转变，管理行为更多地注意绩效。但在英国，成本资料仍没有被使用部门充分利用。审计署评估了46个部门和机构在实现权责发生制会计来改善资源管理等方面全部潜力的进度。大约28%的部门和机构在实施权责发生制为基础的会计改革中已取得良好进展。他们将控制焦点转移到以权责发生制为基础的目标，并且能够在决策中很好地使用财务和绩效数据。约37%的部门正逐步采用以权责发生制为基础的报告，但在此基础上产生的管理信息只有定期的报告，预算控制是基于一个收付实现制和权责发生制的混合。但是，大约35%的部门仍然主要依靠收付实现制为基础的预算和管理信息，并且在每年年底编写以权责发生制为基础的财务报表到准备活动是一个一次性的活动，以满足外部报告和会计的要求。因此，在英国大约只有三分之一的政府部门和机构已实现了内部管理改革的好处。
4.对政治决策过程的影响。财政管理改革的目标之一就是在决定资源分配时绩效的信息应被考虑，从而影响政府预算编制过程的政治决策。那么这种以成果为导向的政府会计改革是否影响到政治决策过程呢？行政机关与立法机关在进行资源分配决策时是否会利用非财务或绩效信息呢？新的以权责发生制为基础的信息的产生在议会会议中是否得到讨论和审议呢？或焦点会否仍然是财务资料呢？如果能利用适当的信息，政治家们能够为改善服务对政府施加压力，而且能够更好地了解所涉及的问题。在英国，公共服务协议的目标具有一种强烈的政治偏好，尤其是对于首相的政策范畴来说，它是一个考虑的优先事项(Health，Education，Transportation and the Home Office)。不过，并不清楚非财务信息以何种方式和在何种程度上影响政治决策过程。据经合组织和世界银行的调查，部门或者预算单位的部长在决策过程中使用绩效方法，这些部门或者实体要提供服务的目标。目前绩效评估的结果没有在立法机关中得到有效应用(OECD and World Bank，2003)。因此，迄今为止只有有限的证据表明绩效信息在政治决策过程中得到积极地利用。立法机构在预算编制过程中不审核或使用绩效成果。但是，鉴于公共服务协议的目标，英国部长倾向于在决策过程中使用绩效措施。此外，以权责发生制为基础的产出和结果的资料存在越来越多的政治偏好。可以预期，当政客们更加熟悉新信息时，和对于绩效信息的可靠性有足够的保证，在政治决策过程中会增加使用绩效方法。
5.对政府财务控制的影响。政府预算也是政府财务控制的一个重要的工具。在经济困难的时期，相比较以结果为导向的预算编制方法而言人们更多注意节约。这说明了在20世纪90年代初各国政府面临着大量的财政赤字时，注重成果的预算编制改革由于需要财务控制而蒙上阴影。由上而下的开支限额已经将政府开支回归到控制之下。在1998年英国的全面开支检查，情况同样也是如此。财务控制往往与集中化预算编制过程和以现收现付制和承诺为基础的线性项目，或与投入预算相联系。这些特点与那些注重结果的预算制度恰恰相反，即分散化的预算编制过程和以权责发生制为基础的产出或结果预算格式。这就是为什么那些负责预算政策的人往往担心由于更注重成果的财务管理改革的实施，财务控制将会减少。现金流量信息对于稳健的财政控制来说是重要和必要的，并且对于作为宏观经济(货币和财政)和预算政策的一部分查明财政部需要现金也是同样很重要和必要的。这就是为什么出现将财务控制与一个更注重成果的预算结合起来。当资源拨给单位去进行产出时，财务控制应足够强劲以便能够在必要时进行干预。因此，一个清晰的收付实现的信息是必要的。
可以说，英国已成功地将财务控制与更加注重成果的预算结合起来。相比较于收付实现制的报告而言，权责发生制的财务报表提供了一个更加全面的了解财务活动的信息。不过，由于收付实现制的信息对于稳健的财政控制和查明财政部所需要的现金而言仍然是很重要和必要的，英国也提供现金流量的信息，以便有一个更全面的概述。
在英国，权责发生制会计和预算编制改革不能取代收付实现制成本的信息。现金信息和议会对于现金的控制权仍然是通过基于资源要求到净现金需求的方式管理。通过现金管理计划来改善部门的现金管理是政府会计改革的另一个特色(HM Treasury，2001.b)。最近要求机构必须报告月度基础上的现金状况，这个决定加强了财务监管。因为国家仍然要求对现金信息流的报告，以使财务控制得以维持和保证。可以说，在英国，财务控制是以现收现付制为基础报告的方式得以保证。以权责发生制为基础的绩效预算的改革并没有导致财务控制的损失。现金的信息不再是一个行政要求，而是经济政策的结果。
三、英国成功实现政府会计改革的重要前提
人们在文化上不愿意接受改革，或缺乏理解改革、实施改革的技术能力，就算改革开始了，也无法维持。其结果是改革或者无法获得成功，或者由于扭曲的产生影响了改革成效。因此，要有效实现下令会计改革的目标，必须具备一些前提条件。否则，有可能最终不得不放弃改革，或是当有新观点新的模式出现的时候，把它弃之一旁。
(一)广泛征询意见和改革被理解和接受
在政府部门中引入权责发生制会计存在一定的风险。要获取成功，政府要在文化上为其引入做好准备，要使人们从思想上、观念上认识和接受这些改变所带来的收益，也要充分考虑到实施过程中所要承担的成本。有鉴于此，政府要在各个部门内部要事先征询意见以及面向公众征询意见，这是改革获取成功所必需的前提条件。
(二)会计人员的参与，共同发展会计准则
权责发生制的采用，意味着会计基础的改变，而具体的运作是由会计人员来操作的。因此，另一个前提条件是需要吸引会计人员参与到公共部门中来。为了使改革顺利实施并取得满意的成效，不仅需要在政府中配备更多的会计人员，而且需要使他们发挥更大的作用，以提高公共服务管理的效率。对于会计的要求远不止提供会计报告中的信息那么简单。它更应该成为实现管理目标的手段。政府应该对高水平的会计人员实行高薪招聘，留住他们。改革会改变会计人员在财务管理中所起的作用，极大地改变他们的影响力和责任，公务员要积极面对这种改变。
为确保改革的顺利和有效进行，政府政策部门应与会计部门共同合作，共同制订会计标准，这种合作是非常重要的。会计界对于参与公共部门的会计准则的制定有浓厚的兴趣，并积极参与到这些准则的应用和实施的监督中去。会计界需要从独立的角度进行评价，这种独立性也需要被政府认可。没有双方的合作，会导致政府为适应现实的政治环境而确定和推行其所需的会计准则。其结果不仅会损害到人们对改革进程的信任，而且使政府会计改革成功所需遵循的规则无法确立。
(三)政府审计人员的支持
成功实施权责发生制会计在很大程度上依赖于外部审计人员对该系统的理解和支持。在英国，国家审计署的密切参与尤为重要，该部门出色地完成了向议会传递信息和与政府紧密合作的任务。由于权责发生制会计不仅要求有一套复杂的制度，而且要求进行一系列新的判断(例如关于资产价值与使用年限、配比性、谨慎性、重要性和持续经营的判断)，使得审计人员的责任和人们对他们的期望都发生了很大的改变。因此，外部审计人员应该从过程的一开始就参与到其中。国家审计署在资源会计系统中所承担的责任归纳如下：(1)对财政部所提出的关于采用英国一般会计原则(GAAP)的建议作出评价；(2)向议会(公共会计报告委员会)就采用资源会计和预算的后果提供咨询，以利于议会进行控制；(3)发展有关的审计方法以便于审计人员能够据此提供“真实且公允”的审计意见；(4)在项目实施过程中审计试行的资源报表；(5)对项目实施过程中所面临的各种风险提出建议，对项目的实施情况进行监督，需要时向议会公共会计报告委员会提供相应的报告。
(四)全面系统的培训
需要对部门管理人员进行培训，使他们学会利用权责发生制会计系统以及如何从这种系统的运行中受益。在收付实现制和权责发生制的会计系统中，管理者所获得的信息存在着很多差异。要合理利用权责发生制会计系统，管理者不仅需要理解这种差异，还需要懂得如何使用权责发生制基础上的信息，来更高效和有效地管理活动。因此，引入权责发生制系统的一个重要前提就是各层级管理人员进行全面的管理培训。这样的一个培训方案需要包括以下内容：(1)正确理解权责发生制会计所包含的基本财务思想：管理者需要理解权责发生制会计系统与收付实现制会计系统有何不同以及为什么不同。因此他们需要了解权责发生制会计所包含的基本财务思想。(2)理解权责发生制会计的实施如何有利于效果更佳的预算和财务控制系统的引进：管理者需要懂得控制会如何发生改变。在收付实现制下，监管的重点在于，确保一个期间内所花费的现金(或取得的收入)不多于也不少于预算案中所预期的数量。因此，其强调的方面是“投入”到各种业务中的资源，而不是业务所取得的成果，即产出情况。在收付实现制下，管理控制的主要形式是按“时间”，举例来说，当存在应付账款时，管理者可以通过控制付款时间来确保预算任务的完成。而在权责发生制下，这种情况是不可能发生的，管理者无法对确认的时间产生影响。因此，其重点会放在所消耗的资源和资源的价格上。管理者的注意力也随之转移到效率和有效性上来。需要对部门管理人员进行培训，使其对此有明确的认识，并且懂得如何充分利用权责发生制下的信息。如果没有充分的培训，所提供的信息可能会被误解。
四、从英国实践中值得借鉴的经验
英国实施的管理系统已经运行了多年，各国都可以从其中汲取不少与采用权责发生制会计有关的经验教训。这些经验教训包括：
(一)能力、判断和详细审查，稳健的审计程序
权责发生制会计的复杂程度远高于收付实现制会计。它要求进行相对精确的各种判断。因此，要在收付实现制会计系统已经正常运行较长时间后，才可以尝试权责发生制。此外，由于采用新系统需要进行更多地判断，因此要构建一套制度，确保可以进行独立和同样成熟的详细审查。这种详细审查既要包括政治性内容也要包括技术性内容。权责发生制会计包含的最大风险在于它会被那些控制着政府机能的人和相关管理人员用做美化实际情况的工具。
改革能否取得成功，很大程度上取决于一个国家的政府在多大程度上愿意接受严格的详细审查，以及对会计准则和其实施成果的批评。因此英国在每个财政年度末，对每个部门的报表要进行全面而独立的审计，向议会进行报告，如果有必要，还可以进行更细致的审查。
(二)遵守规则的文化
同收付实现制相比，权责发生制会计的实施，更需要政治家和管理人员自觉地深入了解、掌握并接受有关的会计规则。这些规则应该成为其共同的行为准则，分歧不应该经常发生。因此，有必要建立一个中央机构以制定各种规则。这些规则应被认为是公允和公平的，尽管它们可能不被人们所喜欢。应该严格遵循这些规则，如果发生了违反规则的情况，需要给予适当的处罚。在这样一种遵守规则的文化形成之前，收付实现制仍需保留下来。一个公共部门的伦理文化，需要中立的(即非政治性)公务员和一个强大的中央机构(财政部)负责政府的财政管理。对于各部门需要有获得充分理解和接受度的控制系统。
(三)政府会计和政府预算体系的融合，正确理解会计信息系统
权责发生制会计和政府预算改革应该同步实施。如果预算系统与会计系统建立在不同的基础上，会使管理不当和财政控制失灵的现象更为严重。混淆信息涵义的现象将会发生。对于大多数业务来说，前一年度各种业务的财政信息仍将是编制未来年度预算的基础。同时要正确理解会计信息系统，包括总分类账系统、采购订单系统、应付账款系统、资产登记簿系统。
(四)会计地位的提升
新系统和财政管理的合理程序的进入和正常运转，需要采用大量的会计技术。这意味着政府行政管理权力结构也需要进行必要的调整，会计工作的影响力应当增强。所需的会计专业人才要从哪里获得，公共部门能否以丰厚的薪酬和良好的工作条件吸引到这样的人才，并使之长期为政府服务？人们也必须认识到需要为现有管理人员队伍投入大量经费，以使其能够掌握新管理系统所提供的信息。这一点对于外部审计人员同样适用，否则审计人员将成为改革过程中的绊脚石。由于资源会计的引入过程是一个由会计实务和政府环境共同驱动的动态过程，变革执行者要有能力确保形成一种将改革措施系统融入会计和报告程序的机制。英国从2003年12月起，新设立的财务总监(Finance Director)取代原财务办公室负责人(Principal Finance Officers)，管理政府部门的财务状况。他们将负责各个部门的财务职能。财务总监将参与其部门的管理。他们或者自身是注册会计师或者有足够的会计知识，可以在他们部门的最高层和全方位的财务职能中行使其权力。
(五)信息技术能力和数据质量
如果不具备信息技术(IT)能力，就难以将必要的信息加以组合，以及为提高管理效率提供必要的信息。采用权责发生制会计系统所需的IT系统要比传统收付实现制会计系统更复杂。在英国，信息技术系统的发展是分散的。各部门自己选择建设信息系统。许多相关部门还没有成功地建设成运行良好的系统。特别是成本分析的组成部分，还有很多工作要做。因此，信息技术系统显然是一个关键的失败因素。目前似乎很难在政府背景中引入一个支持权责发生制为基础的信息技术财务管理系统。
在英国，数据的质量成为其改革成败的一个关键因素。目前数据方面存在的问题主要表现为：(1)目标和指标之间没有充分的联系；(2)不同行政单位所产生的数据之间充分的联系不够；(3)外部数据质量不足；(4)报告的数据不正确。为此，中央部门做了大量的工作，以确保数据的质量。通过发布“选择合适的绩效指标的准则”，列出了一个良好的业绩测试系统的标准(HM Treasury et al.，2001)。然而，这些准则并没有证明足以保证绩效数据的质量。较差的质量仍然破坏了绩效数据的使用。这就是为什么中央部门还在寻找新途径来保证和提高质量数据。
(六)持之以恒，没有付出就没有获得
引入权责发生制会计是一个长期的过程。除非对于改革的引入形成了普遍的认同和接受，否则改革会因为政府换届或人员的变动而面临失败。其结果是白白浪费了大量的投资，这是最让人失望的结果。
变革的性质以及对变革的普遍认同和接受，需要对提案进行广泛的讨论来说服相应的负责人员。他们的工作是运行新系统，并确保运行正常有效。为从改革中真正获得收益，他们要做出艰难的抉择，包括终止和重组某些业务、解雇原有人员、改变原有服务提供方式、实行用户收费制度以及各种竞争性和管制性安排。
(七)根据国情，根据所具备的前提条件来进行改革
不同的国情，有着不同的前提条件。发达国家与发展中国家处于完全不同的立场。需要考虑的问题包括：国家会计人员的实力和影响力、其他公共部门改革的发展情况，是否有足够的资源可以进行权责发生制会计改革，对于改革的必要性所达成共识的程度。如果没有满足这些条件，在引入权责发生制会计后，额外的自由和评估会存在滥用的风险(这适用于所有国家，因为对所有政客来说，没有人愿意第一个获得坏消息)。滥用会导致可信度的丧失，甚至会导致财政控制的丧失。在发展中国家，通常腐败问题相对比较严重，除非财政部作出严格规定，否则不可避免会出现对资产估值和计提折旧或者对负债项弄虚作假的情况。
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