中国国际税收研究会
内容提要：房地产税的立法和改革正处于加快推进过程之中。作为房地产税改革的一项重要内容，房地产税收优惠政策也迫切需要给予关注和完善。本文从房产税和城镇土地使用税两条主线对现行房地产税的优惠政策进行了完整的梳理。针对当前房地产税收优惠政策较多较乱的现状，提出了今后的改革设想。
关键词：房地产税 税收优惠 房产税 城镇土地使用税
我国的国民经济和社会发展第十二个五年计划纲要提出：“研究推进房地产税改革”，党的十八届三中全会进一步强调：“加快房地产税立法并适时推进改革”，这些均表明我国房地产税改革和立法的任务越来越紧迫。在房地产税的立法中，完善税收优惠政策非常必要。
一、现行房地产税的优惠政策
房地产税一般是指对房屋和土地征收的税收，我国现行的房地产税收是将城市房地产税收划分成属于财产税性质的房产税和属于资源税性质的城镇土地使用税两个税种。征收房产税的法律依据是1986年9月国务院公布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，并从同年10月1日起对内资企业普遍施行。同时，对在中国境内拥有和使用房产的外国侨民和外商投资企业继续征收城市房地产税，形成了内外资企业不同的房产税制度。2008年中华人民共和国国务院令（第546号）公布对外资企业及外籍个人征收房产税，同时宣布《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止。征收城镇土地使用税的法律依据是1988年9月国务院公布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，并从同年11月1日起开始征收城镇土地使用税。
房地产税优惠政策在房地产税立法中具有非常重要的地位，现行房产税和城镇土地使用税都相应设定了税收优惠政策。
（一）房产税的优惠政策
房产税暂行条例第五条规定了5项免税政策：一是国家机关、人民团体、军队自用的房产；二是由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；三是宗教祠庙、公园、名胜古迹自用的房产；四是个人所有非营业用的房产；五是经财政部批准免税的其他房产。另外，房产税暂行条例第六条规定，除第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。[①]
此后，国务院根据改革、发展和居民生活的需要陆续制定了一些新的房产税减免税优惠政策。
1．免税政策
对公益性单位的优惠政策，例如，学校、医院、托儿所、幼儿园自用的房产免税。中国人民银行总行所属分支机构自用的房产免税。[②]
支持社会公共事业的优惠政策，例如，对饮水运营管理单位和向居民供热的供热企业自用的房产免税。[③]
支持经济发展的优惠政策，例如，资产管理公司在收购、承接和处置不良资产过程中，对各公司回收的房地产在未处置前的闲置期间免税。铁路运输企业、邮政部门自用的房产免税等。[④]
支持社会改革的优惠政策，例如，对非营利性医疗机构、老年服务机构、科研机构和高校学生公寓自用的房产免税等。[⑤]
照顾居民生活的优惠政策，例如，按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，农贸市场使用的房产，廉租住房的租金收入、军队空余房产租赁收入暂免征收房产税。[⑥]
有利于改善自然环境的优惠政策，例如，天然林二期工程实施企业和单位的房产免征房产税。[⑦]
帮助特殊困难的优惠政策，例如，因地震灾害毁损不堪居住和使用的房屋和危险房屋可免征房产税。[⑧]
2．低税率优惠政策
对出租用于居住的住房，减按4%的税率征收房产税。[⑨]
（二）城镇土地使用税的优惠政策
城镇土地使用税暂行条例第六条规定了7项免税：一是国家机关、人民团体、军队自用的土地；二是由国家机关财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；三是宗教寺院、公园、名胜古迹自用的土地；四是市政街道、广场、绿化地带等公共用地；五是直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；六是经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5-10年；七是由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。另外，第七条规定，除第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务总局批准。[⑩]
此后，国务院根据需要又陆续制定了一些新的城镇土地使用税减免税优惠政策。
1．免税政策
对公益性单位的优惠政策，例如，学校、医院、托儿所、幼儿园、中国人民银行总行所属分支机构自用的土地免征土地使用税。[11]
支持社会公共事业的优惠政策，例如，对向居民供热的供热企业、饮水工程运营管理单位和城市公交站场、客运站场的用地免征城镇土地使用税。[12]
支持经济发展的优惠政策，例如，铁路运输企业、邮政部门自用的土地等免征城镇土地使用税。[13]对国家石油储备基地和核电站等免征城镇土地使用税。[14]
支持社会改革的优惠政策，例如，对非营利性医疗机构和非营利性科研机构自用的土地免征城镇土地使用税。[15]
照顾居民生活的优惠政策，例如，对个人出租住房、建造安置住房和公共租赁住房建设用地及公共租赁住房建成后占地免征城镇土地使用税。[16]
有利于改善自然环境的优惠政策，例如，对长江上游、黄河中上游，东北、内蒙古等国有林区天然二期工程实施企业和单位专门用于天然林保护工程的房产、土地免征城镇土地使用税。[17]
支持农业农村发展的优惠政策，例如，对水利设施及其管护用地，城镇土地使用税征收范围内直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地，免征城镇土地使用税。[18]
2．暂免征收税收优惠政策
支持公益性单位的优惠政策，例如，对福利性、非营利性的老年服务机构自用的土地暂免征收城镇土地使用税。[19]
支持改革发展的优惠政策，例如，对资产管理公司回收的房地产在未处置前的闲置期间免征城镇土地使用税。[20]石油天然气生产建设用地，企业搬迁后，其原有场地不使用的，暂免城镇土地使用税。[21]
帮助特殊困难的优惠政策，例如，对严重自然灾害遭受重大损失、从事国家鼓励和扶持产业或社会公益事业发生严重亏损，确有困难的给予定期减免税。[22]
照顾居民生活的优惠政策，例如，对农产品批发市场、农贸市场使用的土地暂免征收城镇土地使用税。[23]
3．减半征收优惠政策
对地下建筑用地、物流企业自有的大宗商品仓储设施用地和在基建期内的核电站土地，减半征收城镇土地使用税。[24]
房产税和城镇土地使用税的税收优惠政策多达几十项，大致可以分为支持公共事业、改革发展、人民生活和困难照顾等4大类优惠政策。总体来看，税收优惠政策较多较乱。现行房产税和城镇土地使用税的税收优惠政策又大同小异，城镇土地使用税的税收优惠政策多于房地产税的税收优惠政策。
二、改革房地产税优惠政策的设想
对特殊房地产给予税收优惠政策待遇符合国际惯例，许多国家实施的房地产税都有各种形式的税收优惠政策措施。结合我国现行已经实施的房地产税优惠政策，考虑到政策的连续性和稳定性，同时借鉴其他国家的经验，我国在深化房地产税改革，加快房地产税立法中，房地产税优惠政策的指导思想应该是保留一部分，取消大部分，新设一部分。
1.保留提供公共服务房地产的税收优惠政策。绝大多数国家都对政府、军队自用房地产，使馆、国际组织房地产等免税。因此，新的房地产税应继续对国家机关、人民团体、军队、外交机构和国际组织等自用的房地产免税。
2.对居民自用的房地产给予税收优惠政策。为了体现税收公平，许多国家一般按一定标准对居民的普通住宅给予一定的减免优惠照顾。如德国、意大利对居民第一处住房免税；韩国、俄罗斯对长期持有和居住的房产给予优惠。意大利对纳税人的主要住所实行0.4%的优惠税率，并对纳税人的每个26岁以下的子女减免250欧元。法国对纳税人的主要居所减免30%的税款。瑞士对每个抚养的儿童减免51000欧元以内的税款。英国对单身纳税人减免25%的房产税。因此，新的房地产税应在普遍征收的基础上，根据房地产使用性质和家庭人口状况，对个人唯一住房和负担能力给予居民居住房产的税收扣除或定额减免税款。
3.调整公益性房地产税收优惠政策思路。许多国家对公用建筑物和公用土地以及宗教、慈善、科教等非营利机构和公益性组织房地产免税。因此，新的房地产税可以考虑改变按实体机构列举免税对象的办法，采取依法按照机构性质确定宗教、慈善、科教等非营利机构和公益性组织房地产免税。
4.尽量减少困难和照顾性的特殊减免税。在我国改革发展中制定了许多对各种行业或企业的税收优惠政策。世界各国也制定许多困难和照顾性的特殊减免税。例如，丹麦对老年人持有的房地产减免一定数额的国家财产税。芬兰对农用土地、森林免征房地产税。法国对新建建筑物免2年财产税。斯洛伐克对老年人或伤残人士的房屋免征房产税。有的国家对残疾人的住房、对因特殊原因造成纳税困难（如老年人或丧失劳动能力）群体可申请减税。因此，新的房地产税可以考虑取消临时性和对企业照顾性的税收优惠政策，仅对特殊情况和特殊困难的个人纳税人给予减免税照顾。
5.采用较灵活的税款缴纳方式。经济合作和发展组织成员国在纳税人税款缴纳的过程中，给予一些便利和优惠，主要包括延迟缴纳、分次缴纳、一次性缴纳折扣等形式。例如，如果纳税人缴纳税款有困难，可以延迟缴纳，直至房地产转移时补缴税款以及相应的利息，减少税款征收的矛盾。因此，新的房地产税采用比较灵活的税款缴纳方式，也是一种税收优惠政策措施。
参考文献：
〔1〕国家税务总局编，中华人民共和国税收基本法规（2012年版）[M].中国税务出版社，2012年1月，第13版.
〔2〕国家税务总局政策法规司编，税收优惠政策汇编（2015年版）[M].中国税务出版社，2015年12月，第1版.
〔3〕解学智 张志勇主编，世界税收现状与趋势（2014）[M].中国税务出版社，2014年9月，第1版.
〔4〕靳东升.物业税的来龙去脉[J]. 金融博览, 2010-05-15.
〔5〕冯金.房地产税费制具体规定[N]. 中国建设报, 2004-03-30.
〔6〕海波.企业间歇性停产能否申请减免税款[N]. 海峡财经导报, 2009-09-10.
[①]国家税务总局编，《中华人民共和国税收基本法规》（2012年版），中国税务出版社，2012年1月第15次印刷，第175页。
[②]《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》，财税〔2004〕39号。《财政部国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》，〔1986〕财税地字第8号。《国家税务总局关于中国人民银行总行所属分支机构免征房产税城镇土地使用税的通知》，（国税函〔2001〕770号。
[③]《财政部、国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》（财税〔2012〕30号）。《财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2011〕118号）。
[④]《财政部、国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》，（财税〔2001〕10号。《财政部、国家税务总局关于调整铁路系统房产税、城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2003〕149号）。《财政部、国家税务总局关于明确免征房产税、城镇土地使用税的铁路运输企业范围及有关问题的通知》（财税〔2004〕36号）。《财政部、国家税务总局关于青藏铁路公司运营期间有关税收等政策问题的通知》（财税〔2007〕11号）。《国家税务总局关于邮政企业征免房产税、土地使用税问题的函》（国税函〔2001〕379号）。
[⑤]《财政部、国家税务总局关于卫生医疗机构有关税收政策的通知》，财税〔2000〕42号。《财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》，财税〔2000〕97号。《财政部、国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》，财税〔2001〕5号。《财政部、国家税务总局关于经营高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》，财税〔2013〕83号。
[⑥]《财政部、国家税务总局关于暂免征收军队空余发货租赁收入营业税房产税通知》，财税〔2004〕123号。《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》，（财税〔2000〕125号。《财政部 国家税务总局关于促进公共租赁住房发展有关税收优惠政策的通知》，（财税〔2014〕52号）。《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用房和住房租赁有关税收政策的通知》第一条第一款，财税〔2008〕24号。《财政部、国家税务总局关于农产品批发市场、农贸市场房产税城镇土地使用税政策的通知》，财税〔2012〕68号。
[⑦]《财政部、国家税务总局关于天然林保护工程（二期）实施企业和单位房产税、城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2011〕90号）。
[⑧]《财政部、国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》第三条，财税〔2001〕62号。
[⑨]《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》，（财税〔2008〕24号。
[⑩]国家税务总局编，《中华人民共和国税收基本法规》（2012年版），中国税务出版社，2012年1月第15次印刷，第183页。
[11] 《国家税务总局关于检发（土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定的通知》，国税地字〔1989〕第15号。《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》，财税地字〔2004〕39号。《国家税务总局关于中国人民银行总行所属分支机构免征城镇土地使用税的通知》，国税函〔2001〕770号。
[12] 《财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策的通知》，财税〔2001〕118号。《财政部、国家税务总局关于对城市公交站场道路客运站场免征城镇土地使用税政策的通知》，财税〔2013〕20号。《财政部、国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》财税〔2002〕30号。
[13]《财政部、国家税务总局关于调整铁路系统房产税、城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2003〕149号）。《财政部、国家税务总局关于明确免征房产税、城镇土地使用税的铁路运输企业范围及有关问题的通知》（财税〔2004〕36号）。《财政部 国家税务总局关于青藏铁路公司运营期间有关税收等政策问题的通知》（财税〔2007〕11号）。《国家税务总局关于邮政企业征免房产税、土地使用税问题的函》（国税函〔2001〕379号）。《财政部、国家税务总局关于明确免征房产税、城镇土地使用税的铁路运输企业范围内的补充通知》财税〔2006〕17号。
[14] 《财政部、国家税务总局关于国家石油储备基建设有关税收政策的通知》，财税〔2005〕23号。
[15] 《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，财税〔2000〕42号。《财政部、国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》，财税〔2001〕5号。
[16] 《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》，财税〔2008〕24号。《财政部、国家税务总局关于棚户区改造有关税政策的通知》，财税〔2013〕101号。《财政部、国家税务总局关于促进公共租赁住房发展有关税收优惠政策的通知》，财税〔2014〕52号。
[17] 《财政部、国家税务总局关于天然林保护工程（二期）实施企业和单位房产税、城镇土地使用税政策的通知》，财税〔2011〕90号。
[18] 《国家税务总局关于水利设施用地免征土地使用税问题的规定》，国税地字〔1989〕第14号。《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关资产的通知》，财税〔2006〕186号。
[19] 《财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》，财税〔2000〕97号。《全国老龄委办公室、发展改革委、教育部、民政部、劳动保障部、财政部、建设部、卫生部、人口计生委、税务总局关于全面推进居家养老服务工作的意见》，全国老龄办发〔2008〕4号。《国务院关于加快发展养老服务业的若干意见》，国发〔2013〕35号。
[20] 《财政部、国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》，财税〔2001〕10号。
[21] 《财政部、国家税务总局关于石油天然气生产企业城镇土地使用税政策的通知》，财税〔2015〕76号。《国家税务总局关于印发（关于土地使用税若干具体问题的补充通知》，国税地字〔1989〕第140号。
[22] 《国家税务总局关于城镇土地使用税困难减免税审批权限有关事项的公告》，国家税务总局公告2014年第1号。
[23] 《财政部、国家税务总局关于农产品批发市场、农贸市场房产税城镇土地使用税政策的通知》，财税〔2012〕68号。
[24] 《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》，财税〔2009〕128号。《财政部、国家税务总局关于关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的通知》，财税〔2015〕98号。《财政部、国家税务总局关于核电站用地征免城镇土地使用税的通知》，财税〔2007〕124号。