暨南大学经济学院
内容提要：为了缓解我国公共教育经费长期不足的局面，一些学者主张开征教育税和毕业生税以保证政府对教育的投入。教育税是通过专款专用的税收为教育融资，毕业生税是专门向大学毕业生征收的，学生在大学学习期间不用交纳学费、毕业后按收入的一定比例征收的税。由于税基选择困难、并费为税可能重蹈黄宗羲定律的覆辙、所得税征管机制不完善、国际经验不足等问题，我国并不具备开征教育税和毕业生税的条件。政府必须通过主体税种所获得的财政收入保证对教育的投资，并通过其他措施来缓解教育财政的压力。
关键词：教育税 毕业生税 教育财政 税基选择
一、引言
“百年大计，教育为本”，教育事业是关系到国计民生的大事。新中国成立以来，历届政府对教育都十分重视，但由于历史原因和现实国情所限，我国教育供给一直不能有效满足需求。为了改善公共教育经费长期不足的局面，一些学者主张开征教育税以保证政府对教育的投入。
从世界范围来看，过去几十年来，各国的高校在校生数量都有了不同程度的增长，但相应的政府对高等教育的预算除了个别高收入国家略有增加外，大部分国家都有相当程度的下降，以至出现了遍及全球的高等教育财政危机。在这种背景下，由约翰斯通总结并完善的高等教育成本分担理论开始得到各国政府的重视，让学生及其家庭分担高等教育成本或进一步加大成本分担的力度，以调动私人资源支持高等教育的发展，逐步成为国际高等教育财政的一个重要趋势。但这意味着学费水平的显著增加，为了减少学费增加对来自贫困家庭的学生入学的不利影响，国外有不少学者主张以毕业生税这种延迟付费的方式取代传统的先付学费（即我国目前所实施的学生在每学期或学年初一次性缴纳学费）。
在对教育税的探讨上，我国学者吕道明和王韬（2002）认为我们目前可以实行以流转额为税基的教育税制；周波（2004）主张开征教育税为义务教育筹集经费，开征高等教育税确保教育机会均等；张伦俊（2004）从教育费附加存在的问题出发探讨了在我国开征教育税的税基选择、税率确定和税种归属问题；席卫群（2005）比较了韩国、法国和新加坡的教育税制，建议将教育税作为我国筹集教育经费的一个补充。与此同时，也有一些研究者认为我国目前不宜开征教育税。高培勇（1997）认为，附加在流转税与个人所得税上同时征收的教育税不是一个适当的选择，理由是按用途给税种命名，通常要实行基金化管理，专款专用，而教育经费支出不具备实行基金化管理的条件。王莹（2005）、王红晓（2005）、王维与沈红（2006）、敖汀（2006）、白彦锋（2007）均认为教育税在我国目前不可行。近两年来，相关文献主要是将开征教育税作为解决教育经费不足的对策之一，并对开征毕业生税以促进高等教育机会均等和解决高等教育预算不足寄予厚望。
以上这些讨论与争鸣为探索中国公共教育经费不足提供了新的思路，但研究者们在讨论时对教育税与毕业生税的认识有些模糊，而且对这两种税在国际上的实施存在估计过高的倾向，本文拟对这两种税进行辨析，并重点分析西方学者提出的毕业生税所面临的问题，进而指出我国目前开征教育税与毕业生税遭遇的障碍。
二、教育税与毕业生税辨析
我国学者在探讨与教育相关的税制时，除采取“教育税”这一较通用的说法外，还提出了如“高等教育税”、“高等教育人才税”和“高等教育保障税”等概念，从一些学者的讨论来看，后几种说法就是指西方理论界所说的“毕业生税”。
1.教育税。主张开征教育税的人认为，教育是一项具有准公共物品性质的公共事业，虽然国家要负责任，但每个公民均有责任为国家的教育事业交纳一定的教育费用，这就是教育税。国外的教育税主要是让某一特定地区的所有人缴付，用于教育目的。如韩国1980年通过的《教育税法》，采取多种形式不同比例向纳税者征收教育税。从1982年开始，对银行和保险公司总收入征0.5%的教育税。尼日利亚1993年第7号教育法规定，所有在尼日利亚注册的企业和公司要缴纳应税利润2%的教育税（非尼日利亚当地注册的企业和公司不必缴纳教育税）。法国要求各企业交纳“成人职业培训税”与“学徒税”。成人职业培训税规定公司设在法国的雇主在雇佣10名以上职工时，必须资助其职工的培训活动费用，此项再培训费的数额为当年工资总额的1.5%，雇主在10名以下的，培训税税率为0.15%。学徒税用于资助发展技术和职业初期培训，缴税基数与工资税基数相同，税率为0.5%。新加坡1988年向所有企业征收教育补助金，金额相当于企业应付职工薪金总额的1%。大部分学者认为我国的教育税应以流转额为课税对象，如在对现行的教育费附加和地方教育发展费等种种教育性收费进行整合的基础上推行，其税基同增值税、营业税，可实行0.1%-0.3%幅度的税率。
2.毕业生税。我国学者认为，高等教育税或高等教育人才税、高等教育保障税是以高等教育毕业生个人所得税应税所得额为税基，以供给非义务教育所需经费，保障公民接受政府举办的高等教育的权利。事实上，这是一种确保学费不会对来自低收入家庭的学生接受高等教育产生不利影响的延迟付费制度，在国外称为毕业生税。毕业生税是大学毕业生支付的一种特别税，学生在大学学习期间不用交学费，但必须在毕业后收入达到特定水平后的特定时间里支付其占收入一定比例的税。阿罗（Arrow）发现，资本市场的不完善和信息不对称是国家对高等教育进行干预的理由，尤其是在一些发展中国家，信用市场很不完善甚至根本不存在。不完善的资本市场和不确定的教育回报妨碍了学生及其家庭为教育投资进行借款融资的行为，这将会导致教育投资不足，对贫困的家庭来说尤其如此。人们不愿意借款投资于投资期相对长的教育，也不愿意冒投资于经济福利不确定的教育的风险，因为人们难以分散与人力资本投资相关的风险，更重要的是，债权人（贷方）也不愿意提供以将来的、不确定的人力资本收入作为担保的贷款。资本市场的不完善说明学生投资高等教育是有风险的：学生将来的能力和工作是不确定的，这会增加其通过私人银行获得教育贷款的困难。所以，政府通过毕业生税，在高等教育投资中承担了资本市场所起的作用。我国还有一些学者错误地将国际上正在广泛推行的按收入比例偿还型学生贷款（Income Contingent Loans，简称“ICL”）视为毕业生税，虽然ICL与毕业生税都属于高等教育学费的延迟付费方式，但两者的区别是：ICL允许学生用未来收入的一定比例归还入学时应交的学费，通常是直到还清本息为止，或者是直到还款到最长的年限为止，还款期达到最高还款年限但没有按贷款合同利率还清贷款时，借款人剩余的债务将被免除；毕业生税的征收源于高等教育的收益，是对毕业生收入或工资征收一定的附加税，毕业生税要纳入整个税收系统，对大学毕业生的收入按更高的税率征税，而不是对特定的贷款数量根据特定利率来偿还，所以它无须像ICL一样保存学生入学时的借款账户或“欠债情况”（即学生在入学时没有缴纳的大学学费）。目前世界上推行得最成功的ICL是澳大利亚于1989年开始的“高等教育贡献计划”（Higher Education Contribution Scheme，简称“HECS”）。除此之外，ICL在其他国家也陆续开始实施，如新西兰（1991年）、智利（1994年）、南非（1996年）、英国（2005年）和泰国（2006年）。毕业生税是税而不是贷款，其缺陷是税和附加税有可能被下一轮政府所取消，不像贷款，有合同就需要履行偿还义务。这就大大降低了附加税的市场现值，最终甚至可能使高等教育部门得不到来自毕业生的资金支持，从而迫使政府把对大学生或对大学的资助看作是一项政府开支，而学生贷款的目的恰恰是为了减少政府开支。许多国家实施了政府资助的按收入比例还款型的学生贷款方案，但到目前为止，尚没有真正的毕业生税成功实施的记录，其原因就在于此。
三、实施毕业生税可能存在的问题
世界银行和其他国际援助机构都十分关注发展中国家的高等教育融资改革，发展中国家一般缺少普遍可以获得的由财政补贴的学生贷款，且学生贷款的违约率很高，所以人们寄希望于毕业生税。但一些学者认为，发展中国家除少数例外，一般缺少有效和综合的所得税征收制度，这大大降低了毕业生税的可操作性。从个别国家的实践来看，事实也确实如此。
1990年，世界银行开始在埃塞俄比亚为公立高等教育机构的学生研究成本分担政策，经过漫长的探讨，最终决定从2003-04学年起实施毕业生税：大学毕业生应交纳占年收入10%的毕业生税，教师和其他有利于公共利益的职业可以享受税收豁免（约占大学毕业生总数的35%）。世界银行非常赞同这种新的毕业生税方案，但以下一些问题使这一税制改革几乎难以为继，如：对埃塞俄比亚目前毕业生的工资水平来说，10%的税率非常高；大量毕业生可以豁免交税使税源事实上非常少；由于税收征管不力，很多毕业生有可能会逃避纳税义务。
除此之外，目前世界各国所实施的一系列高等教育学费政策改革，如引入或提高学费、从固定收费转向差别收费、以贷款替代补助和高等教育机构拥有越来越大的学费设置权力，等等，其目的都是为了减轻政府的财政压力，将高等教育成本的分担从一般纳税人转向学生家长或学生本人。但毕业生税并不是基于成本分担，许多实证研究均表明，一般说来，接受了大学教育的学生其终生收入都高于没有接受大学教育的学生，毕业生税的征收是源于高等教育的收益，但是，如果一个摇滚歌星或其他明星在短期内曾在暨南大学经济学院学习，若采取毕业生税，这个明星缴纳的税收将大大超过政府投资他的高等教育的直接成本，甚至高出几百倍。这虽然是一个极端的例子，却说明在许多情况下征收的毕业生税会超过成本，甚至与高等教育产生的福利无关。对高收入者来说，毕业生税就是一种额外的所得税，这是一种会带来负激励的制度安排。
如果能有效而公平地征收毕业生税，就能最大可能地提高税收的累进性，因为更高收入的毕业生支付得更多，这可以给公共高等教育发展带来稳定的资源。但通过征收毕业生税获得的公共收入将超过公共部门为毕业生所花的钱，这违背了资源有效配置和成本分担的原则。毕业生税并不反映边际成本定价原则，也没有资源分配意义，而仅仅是向获得高等教育福利的人收钱的一种机制，这会影响经济效率，所以许多国家宁愿选择其他更有效的成本分担方式。另外，毕业生税在管理上面临的问题还包括：接受高等教育的学生如果没有完成学位就离校了，还不算真正的毕业生，是否也需要为在大学接受的某一课程的训练而交税呢？
四、我国开征教育税与毕业生税面临的障碍
1.教育的准公共物品属性并不意味着一定要开征教育税。教育的准公共物品属性确实要求政府利用税收来满足社会公众对其的需求，但并不意味着提供相应的公共物品或满足一种公共需要，政府就要相应开征一种新税种，以突出政府和社会对其的重视。如果这样，开征教育税之后，我们是否还需要开征国防税、行政管理税、社会治安税、市政建设税、垃圾处理税呢？一个国家主体税种提供的税源就是该国财政收入的所有来源，若因为某项资金存在缺口就随意开征专款专用的税，按照这一逻辑，若国家以后在某一领域存在资金缺口就可以再开新的税。这也违背了税种设置的原则和精神，也是对我国宏观税负偏重和当前减税潮流视而不见。
2.在教育经费不足的背景下，开征教育税会加剧教育财政危机。教育税有助于教育经费的增加，这种特别税还可以避免教育经费被挪用，保证最低限度的资金来源，当一般教育预算被削减时，教育税可以成为教育经费的稳定来源，因而比一般的财政经费更可靠。但这种特别税的税收基础是有限的，教育税只能是辅助性的，不能取代有着广泛税收基础的国家财政对教育的经费支持，而且，教育税一般不可能收得太高，而管理、征收的成本却很大，这说明其在经济上是不合算的。我国教育费附加占预算内教育经费的比重不到10%，开征专款专用的教育税可能反而会作茧自缚，一定程度上限制其他财政收入对教育的投入。
3.税基选择困难。从税制要素来看，课税对象是一种税区别于另一种税的主要标志，是税法规定的征税的目的物。从研究者的讨论来看，教育税税基可以以教育费附加（即以流转税为税基）为依据，以流转额（商品和劳务的交易额）为依据，以所得为依据，或者以财产为依据。假如我国开征教育税，难以选择教育税税基。一些学者认为我国政府对教育的投入目前主要是来源于流转税，故应选择以流转税为税基，那么，以后当所得税、财产税成为主体税种后我们是否需要将教育税的税基改为所得与财产价值呢？如果这样，教育税就缺乏独立的税基。若以流转额为税基，税负易转嫁，征管难度虽小，但不利于税收公平。征收教育税的出发点之一就是运用税收杠杆调节不同收入阶层的教育成本分担水平，实现教育公平，以流转税或流转额为税基的教育税将由于税负转嫁而失去公平意义，背离实现教育公平的初衷。若以个人所得为税基，无论是只对大学毕业生征收毕业生税，还是对个人所得普遍征收教育税，均由于我国征管体制不如流转税完善，个人所得税还不是我国的主流税种，税源有限。若以财产价值为依据，就是财产税。政府可以指定财产税主要为教育融资，如美国公立小学的资金来源中，财产税占65%以上，政府也可以指定其他税收作为教育发展的主要资金，这都是属于通过一般税收为教育筹资，并不是严格意义上的教育税。
4.开征教育税可能重蹈黄宗羲定律的覆辙。我国学者的主流观点是应将“教育费附加”改革为“教育税”，以解决一些地方财政挤占挪用教育费附加和全国义务教育免费实施后的中国财政教育经费投入不足的问题。将教育费附加改为教育税，事实上忽视了我国教育费附加的征收背景。教育费附加是我国在教育资金严重不足的情况下采取的一种非常规性的手段，但由于我们对教育的重视和该费收取时间较长，便成为“合理的收费”。将教育费改为教育税，如果未来教育经费投入仍不足以支持教育事业的发展，我们仍然有可能以发展教育事业为由加征杂费，这相当于中国历史上税制改革时将杂税纳入正税后不久，又加征杂税的黄宗羲定律重演。
5.中国缺乏实施毕业生税应该具备的完善的所得税征收机制。若要征收毕业生税，国家首先必须具备完善的所得税征收机制，与其他发展中国家一样，我国税收信息化及信息共享程度还较低，征管机制不完善，难以精确记录、查证毕业生的所有收入。而且，我国目前的个人所得税实行分类征收，一般由提供收入来源的单位代扣代缴，大学毕业生就职的单位虽然知道其学历情况，但其他所得支付者不一定知道，如果大学毕业生不愿意透露其学历情况，那么毕业生税该如何扣缴呢？所以毕业生税在我国不具有可操作性。如果我国以毕业生税替代大学学费，但毕业生税又征管不力，这无疑将使本已陷入财政危机的中国高等教育事业雪上加霜。
6.国际经验不足以支持中国开征教育税和毕业生税。世界各国的教育经费大多是由政府的一般财政收入承担，专门通过征收教育税或指定某种税收收入用于教育的不是很多。世界上只有少数国家开征了教育税，且税率较低，在教育经费的投入中起不到主导作用。韩国、新加坡等国家教育税筹措的收入主要是用于职业培训，用于义务教育的国家不多。一些曾尝试过在地方税制中通过教育税来筹措教育经费的国家，如美国、泰国、德国等，由于开征教育税需要地方政府不断调整税制，以使教育税的税基和税率适应教育事业的发展，操作难度大，所以后来基本放弃了教育税，转而通过一般税收来满足教育事业的发展。毕业生税在2003年前还只是一种理论上的存在，2003-04学年引入毕业生税的埃塞俄比亚是目前世界上唯一一个实践毕业生税的国家，但实施毕业生税后所暴露的一系列问题也使这一制度难以为继。虽然我国一些媒体近来经常报导英国官方、英国学生代表等在不同的场合呼吁要以毕业生税替代大学学费，但距离真正的实施还遥遥无期。
综上所述，我国目前还并不具备开征教育税和毕业生税的条件。政府必须通过加大主体税种获得的财政收入对教育投资的力度、改善教育投入的资源配置效率、发展民办教育、立法规定学生资助的范围与金额等其它措施来缓解教育财政的压力。
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