许文/中国财政科学研究院
内容提要：消费税立法采用制度平移的做法，推延了消费税的相关改革。消费税在立法后的改革方向为：同时增强收入与调节功能，并在两者并重的基础上实现“双赢”；扩大消费税征收范围与提高税率水平需综合考虑多方面约束，合理选择改革时机；实施消费税征收环节后移与收入下划地方的改革，应统筹协调多方面的关系，推动各项制度改革之间的良性联动。
关键词：消费税 立法 收入 调节 征收环节
2019年12月，财税部门发布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》。根据征求意见稿可以看到，消费税立法在总体上采取了制度平移的做法，这有助于加快消费税立法进程和完成2020年落实税收法定原则的改革目标。但征求意见稿中也通过授权国务院调整税率和设置征收环节调整改革试点的衔接性条款，为立法后的消费税制度改革预留了一定的空间。国务院在2019年9月发布的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》中，也对消费税的征收环节后移和收入下划明确了改革方向。在我国经济社会发展的新形势下，为加快完善消费税制度和充分发挥其功能作用，有必要进一步探讨消费税立法后的相关改革问题。
一、消费税的未来功能定位：实现调节与收入功能并重的“双赢”
我国的消费税属于特种消费税，其是在增值税普遍征收的基础上选择部分消费品进行的加征。从我国消费税开征目的的表述及其收入归属于中央看，更为强调发挥消费税的调节作用。但理论与实践表明，消费税应兼具收入与调节两方面的功能。
（一）我国消费税开征以来的收入和调节功能逐步增强
从我国1994年设立至今，消费税税种在逐步改革过程中的收入和调节功能作用逐步增强。
首先，从消费税的收入功能看。国内消费税收入[1]从1994年的487.40亿元增长到2018年的10631.75亿元，增加了约20倍，年均增速为13.71%。2019年，我国国内消费税收入达到12562亿元，同比增长了18.2%。同时，消费税也通过制度改革在不断增强其收入功能，如国内消费税在2009年和2015年的增速分别为85.39%和18.36%，这是当期成品油和烟两个税目提高税率的改革结果。再从国内消费税占全国税收收入的比重看，最低为2008年的4.74%，最高为1994年的9.51%，且在2009年后占比基本上都保持在7%以上。在各项税收收入中，国内消费税收入基本上都维持在排名第四的位置，是税制的主体税种之一。
其次，从消费税的调节功能看。通过消费税税目、税率等方面的改革调整，消费税在引导消费、收入分配调节、促进资源节约和生态环境保护方面的调节作用越显突出。例如，通过取消属于基本消费品的护肤护发品、普通化妆品等税目，增加属于高档消费品的高尔夫球及球具、高档手表、游艇等税目，对超豪华小汽车加征，增强了对收入分配的调节作用；通过提高烟消费税税率，配合国家控烟战略的实施；在保持对成品油、小汽车、摩托车征收的基础上，相继将属于资源性产品的实木地板和木制一次性筷子、属于污染产品的电池和涂料纳入了征收范围，以及按气缸容量对小汽车设置差别比例税率和多次逐步提高成品油消费税税额，增加了资源性产品和污染产品的使用成本，有助于实现促进资源节约和生态环境保护的作用。
（二）消费税未来需同时加强收入与调节功能
在我国消费税立法后，应如何合理定位其功能？本文认为，在通过改革逐步加强消费税调节作用的同时，消费税的收入功能也需要同步加强和突出。更进一步看，应实现消费税的收入与调节功能并重前提下的“双赢”。原因如下：
一是未来经济社会发展目标要求加大消费税的调节作用。随着我国经济社会的发展，收入分配差距的加大和资源生态环境的约束加剧，都对消费税在促进收入分配、资源节约和生态环境保护方面发挥调节作用提出了更高的要求。以资源节约和生态环境保护为例，十九届四中全会公报中强调：“坚持节约资源和保护环境的基本国策”；“要实行最严格的生态环境保护制度，全面建立资源高效利用制度”。消费税作为我国绿色税收体系中的重要组成部分，其具备发挥上述调节作用的制度基础，未来仍需进一步加强其调节功能。
二是消费税是未来财政筹资和增收的重要途径选择。在现阶段实施减税降费政策的背景下，我国宏观税负已出现了逐步下降的趋势，而财政支出尤其民生方面的支出具有刚性，未来财政的可持续性问题将更加突出。如何在减税降费和适度保持宏观税负稳定的前提下，寻求新的财源和税源，将是实现财政可持续的关键。消费税作为第四大税种，除部分以调节为主的消费税税目，其收入会随着调控目标的实现而逐步减少。消费税收入主要来源于烟、酒、小汽车、成品油的四大税目，其消费税收入约占到消费税收入的99%，其他税目的收入占比不到2%。[2]由于四大税目的消费弹性相对较低，能够获得相对稳定的税收收入且从加强调节的需要看仍具有一定的税率调整空间。同时，消费税还存在着扩大征收范围的改革选择，上述改革为通过消费税增收和增强收入功能提供了可能。此外，将消费税收入下划地方，在将存量基数归属中央、增量归属地方的情况下，必然要求消费税能够增收且达到一定的增长，才能支撑起健全地方税体系的要求。
三是消费税收入与调节功能并重可行且能够实现“双赢”。消费税部分税目的特殊性，使得其可以满足同时加强收入与调节功能的结果。例如，对成品油税目，未来适时提高成品油消费税税额，一方面可以满足节能减排特别是碳减排等目标要求，另一方面也能够增加消费税收入。相对于对个人住房征收房地产税等增加财政收入的税制改革而言，绿色化的税改更易于得到社会支持。如果再基于结构性减税或保持宏观税负稳定的前提进行上述改革，更是能够实现调节目标“双赢”甚至“多赢”的结果。国际上的绿色税制改革存在着一种较为成功的改革策略选择，即在降低所得税和社保等税收的同时提高绿色税收收入，总体保持宏观税负稳定下实现生态环境保护、减少税制的扭曲性、鼓励就业等目标，从而获得绿色税改的双重红利效应。显然，消费税调节与收入功能并重的做法符合上述改革策略，也与我国未来的税制改革方向相一致。
二、消费税扩围与提高税率水平：合理选择征税对象和改革时机
在实现调节与收入功能并重并进一步增强的要求下，意味着消费税制度必须进行相应地改革和调整，而这又主要通过扩大消费税征收范围和提高部分税目的税率水平加以实现。
（一）消费税扩大征税范围面临多方面约束
根据经济社会发展、人民生活水平的提高和消费结构的改变，进一步扩大征税范围是消费税的改革方向。对此，十八届三中全会的《决定》中明确提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求。但除2015年增加了对属于污染产品的涂料和电池的征收外，扩围的进展并没有实现改革的预期，此次消费税立法也没有在征收范围上进行突破。其原因在于，消费税在高耗能、高污染产品和高档消费品的实际选择上会受到多方面的条件制约。
首先，高能耗和高污染产品尽管理论上存在着较多的征税对象选择，但实际符合要求的可选择范围受限，且存在着一定的争议。例如，根据能耗标准，理论上可将高能耗的家用电器纳入征收范围，但已实施的能效等级和标识制度能够实现对高能耗产品生产和销售的调控，且大多数家用电器已不再属于高档消费品，通过消费税进行调节的必要性减弱。再如，对于符合消费税征收要求的污染产品，一是属于最终消费品，二是在使用过程中存在者污染问题。生态环保部发布的《环境保护综合名录》中给出了高污染、高环境风险产品的可能选择，但多数产品属于中间产品或生产资料，实际选择和确定相关标准条件上也存在着困难。这也是目前污染产品只选择了对部分电池和涂料进行征收的原因。
其次，从高档消费品看，在现行游艇、超豪华小汽车、金银首饰、珠宝玉石、高档化妆品、高档手表、高尔夫球及球具的基础上，进一步扩大高档消费品征收范围的选择面也很大。理论上包括高档服饰、高档皮包、高档家具、高档保健品等消费品都可以作为征税对象，但对于如何界定高档消费品以及选择相应的价格标准存在着一定的争议，且多数消费品在零售环节征收存在着征管难度。
此外，理论界也有将高档消费行为纳入到征收范围的建议。考虑到原营业税适用高税率的娱乐业税目，在营改增后并没有设置相对于其他服务业更高的增值税税率水平，因而也可将娱乐业（高档消费行为）作为消费税扩围的选择。但娱乐业实际上本身构成已经在发生变化，部分过去认为属于高档消费行为已成为大众的一般消费行为，如卡拉ok、歌舞厅等消费。同时，我国的娱乐业还需要缴纳文化事业建设费，该行业也承担了额外的收费负担。如果要将高档消费行为纳入到消费税征收范围，需合理选择出真正属于高档消费行为的征税对象，避免与我们国内扩大消费、提高物质文化水平的本意相违背。
总体看，在消费税立法后，还需要进一步结合经济社会发展和调控目标的要求，合理选择调控力度不足、属于最终消费品和具备征管可行性的相关消费品或消费行为，在条件成熟时将其纳入征收范围。同时，消费税的征收范围也具有动态性，现行税目也需根据经济社会的发展适时加以调整。
需指出的是，在扩围可选择的征税对象中，高能耗和高污染产品的收入受其调节目标限制而不能以收入为主要目的，高档消费品的收入也会受到其社会消费水平的限制，因而不能对消费税扩围的增收效果期待过高，在一定时期内消费税的增收还将主要通过“烟、酒、车、油”四大税目税率水平的提高来实现。
（二）提高消费税税率水平的改革时机
目前消费税立法中保持了税负水平总体不变，对各税目的税率实行平移。为了实现消费税立法后的调节和收入功能并重，除调整征税范围外，更需要对目前调节力度不足的部分税目提高税率水平。
具体看，现行消费税的“烟、酒、车、油”等主要税目，都存在着一定的提高税率的空间。以成品油为例，理论上为实现成品油消费的外部性成本内部化，成品油消费税税额需基于成品油消费所带来的外部成本加以明确。但由于其外部成本相对过高，在现行经济社会形势下，成品油消费税税额的提高空间还不能简单地以其外部成本确定。另一个思路是参考成品油消费税的国际平均水平。根据OECD对2017年OECD国家汽油和柴油零售价格中的税收（增值税和消费税）占比的统计，其中汽油税收占比最高的国家是荷兰（67.5%），占比最低的国家是墨西哥（13.8%），36个OECD国家平均为55%。柴油税收占比最高的国家是英国（64.1%），占比最低的国家是新西兰（13.5），36个OECD国家平均为49.0%[3]。从我国成品油（汽油和柴油）的零售价格看，以2019年1月的92#汽油和0#柴油的销售价格（分别约为7元/升和6.6元/升）为例，可初步估算出国内汽油和柴油价格中的税收（增值税和消费税）占比分别约为33%和30%。对比看，我国汽油和柴油零售价格中的税收占比与OECD平均水平相比还分别有22%和19%的差距。而与OECD国家中税收占比最高的国家相比差距将更大，分别约为34%。因此，如果以国外成品油的税收占比作为参照，可考虑将中国与OECD平均水平的差距作为未来提高成品油消费税税额的空间参考。
但考虑到社会公众的接受程度和企业的承受能力，税率的提高需要循序渐进地推进。以成品油消费税为例。各国在一定时期内提高成品油消费税税率都需要有明确的理由，并选择合理的时机。国际经验表明，成品油消费税税率的提高更多地是选择在国际油价下跌的情况下实施。如印度、印度尼西亚和墨西哥都是借助油价下跌的机会对机动车燃料消费补贴进行了大幅度改革。如果不能合理选择时机，则可能遭受社会的阻力，如法国针对提高燃油税的“黄背心运动”[4]。我国在2014年-2015年连续3次提高了成品油消费税税额，也是抓住国际油价大幅度下降的机会，在保持了成品油价格适度稳定的同时，降低成品油消费税税率调整带来的社会经济影响。
同时，为应对气候变化和促进碳减排，国外部分国家在提高成品油税率时还通过开征碳税的形式来实现，并实施如前所述的改革策略，即在开征碳税时实施税收收入中性的改革，以实现碳减排和增加就业的“双重红利”效应。在保持宏观税负稳定的前提下逐步提高成品油消费税税额，或者以开征碳税的名义实施改革，易于得到社会公众的认同，并能够避免带来较大的社会经济影响。
但也应指出，从中长期角度看，机动车和成品油消费税所具有的收入稳定增长的特点，会随着能源结构的变化和新能源汽车的发展而发生改变。目前新能源汽车并不属于消费税的征收范围，如果新能源汽车在未来逐步替代了燃油车，加之与燃油车相关的成品油消费的减少，将会导致我国来源于小汽车和成品油的消费税收入逐步降低。
三、消费税征收环节后移与收入下划：多元约束下的制度协调
消费税征收环节的后移，是与我国中央与地方的收入划分改革和地方税体系构建联系在一起的。对此，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）中明确指出：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。“但征收环节后移与收入下划改革也会受到多方面因素的影响和约束，并导致地区间财政利益的重新划分，在消费税立法后仍需要综合加以考虑和协调。
（一）消费税征收环节后移和收入下划的基本约束
将消费税征收环节由生产环节后移到零售或批发环节，首先面临着税收征管的限制。在消费税收入归属中央的情况下，征收环节的设置主要是考虑税收征管的需要，目的是为了降低征管成本和减少逃税。国际经验也表明，各国都是在征管能够保障的前提下确定消费税征收环节，并尽可能地选择在有利于征管的前端生产（或进口）环节征收。
按照易于对纳税人进行控管且征管成本较低的要求，除了已在零售环节征收的贵重首饰及珠宝玉石、超豪华小汽车以及在批发环节征收的烟外，现行消费税税目中适合征收环节后移的税目主要是鞭炮和焰火、摩托车、小汽车、游艇和成品油。而考虑将酒后移到批发环节，高档手表和高档化妆品等后移到零售环节，还需要进一步加强征管。因此，消费税征收环节后移不能只考虑中央与地方收入划分的要求，只有在征管能力允许、条件成熟的情况下才适合进行调整。因此，国发〔2019〕21号文中也强调：“在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收”。此外，征收环节后移也可以考虑现行烟消费税多环节征收的做法，即保留生产环节征收的同时，在批发或零售环节加征。
其次，适合收入下划地方的消费税税目与其调控目的和收入规模相关。从收入划分角度看，部分调节性的消费税税目并不适合收入下划地方。例如，木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等税目与资源、生态环保的中央宏观调控相关，且这些税目的收入会随着调控目的的实现而逐步降低，实际收入规模也很低。而高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等高档消费品，则与地方消费水平密切相关，适合调整为地方收入。“烟、酒、车、油”四大税目属于兼具收入与调节目的的税目，且收入规模在消费税中占据绝对地位，要实现一定规模的消费税收入下划地方，必然会涉及这四个税目的收入划分调整，因而适合作为中央与地方共享或地方收入。国际实践也表明，部分国家也选择将这四个税目作为中央与地方共享收入。
（二）征收环节后移和收入下划带来的地区间利益调整
消费税的征收环节后移和收入下划，实际上涉及到中央与地方以及地方之间的财政利益关系的重新调整。这种影响主要表现为：
首先从征收环节后移的地区间收入影响看，原消费品生产地在征收环节后移后将涉及到增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加收入的减少。因为消费税作为价内税，是增值税收入的计税依据。当消费税征收环节由生产环节调整到批发或零售环节时，意味着在生产环节的增值税计税依据会减少，相应导致增值税收入降低。同时，城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加（简称“城、教、地”）是以增值税和消费税收入为计税依据，生产地的增值税和消费税的减少也会相应降低其“城、教、地”收入。2009年成品油税费改革改革时，曾规定因为消费税税额提高带来的增值税和“城、教、地”收入的提高作为中央税收收入[5]，调整征收环节会产生与其类似的相反效果。因此，即使不考虑收入下划的影响，征收环节后移会减少消费品生产地的税收收入，与之对应的是消费地的税收收入增加。
如果再考虑消费税收入下划的影响，即将征收环节后移后的部分税目收入划为地方税收收入。尽管在收入下划后生产地也能够获得一定的消费税收入，但由于与消费地消费水平的差距，生产地所占的消费税收入份额偏低，这会进一步加大生产地与消费地之间的收入差距。国发〔2019〕21号文提出了“改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定”的调整思路。在这种收入划分方式下，由于只将消费税收入增量划归地方，能够在一定程度上减弱因改革带来的生产地与消费地的财政利益影响。
综合征收环节后移与收入下划的影响，改革会对消费品生产地产生减收效应，而对消费地产生增收效应，实施消费税征收环节后移和收入下划改革会导致地区间的财政收入差距进一步加大。尤其是对成品油、烟的生产地等消费税收入高的地区，其税收收入中与消费税相关的增值税和“城、教、地”收入的占比较高，如果进行消费税征收环节后移和收入下划的改革，将会导致这些地区的税收收入大幅下降。因此，应重视和解决改革过程中可能带来生产地与消费地之间的财政利益调整问题。如果不能处理好生产地的减收问题，征收环节后移和收入下划改革会存在着地方阻力。
（三）消费税改革对地方税体系构建的影响
目前减税降费背景下出现的地方财政困难，对于加快健全地方税体系提出了更高的要求，消费税征收环节后移和收入下划改革能否有助于解决这个问题。国发〔2019〕21号文中提出的是“先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点”，应该看到，其还没有涉及到“烟、酒、车、油”这四个消费税主要收入来源的税目，因而试点改革初期并不会对地方增加税收收入产生显著效果。
同时，国发〔2019〕21号文还提出了“改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定”的思路，这意味着即使后续改革将“烟、酒、车、油”四个税目也包括进去，也只能是在增量上增加地方税收收入，需要有较长的时间来改变收入格局。再考虑征收环节后移和收入下划改革带来的生产地与消费地之间的收入变动影响，如果不能协调好地区间的财政利益关系，对于生产地而言在构建地方税体系上反而更为困难。
根据上述分析可以看到，立法后的消费税改革已经不再是单纯的税制改革，其与中央与地方的收入划分和地方税体系改革之间紧密联系，因而是税收制度与财税体制之间的联动改革。目前国发〔2019〕21号文中明确了未来联动改革的方向，消费税立法也为未来改革预留了空间。但由于消费税改革涉及到的因素众多，未来改革实际上也存在很多变数，并不限定为一种改革方向。例如，可考虑采用生产与批发或零售的双环节征收办法；生产环节继续作为中央收入，批发或零售环节的收入属于地方。这样地区间利益分配格局的变动就相对较小，也是逐步通过增量来解决问题。此外，甚至还可以考虑采用中央先征收消费税，再根据地方的消费水平等因素，将部分消费税收入在地区间进行分配。
总之，后消费税立法时代的改革需要根据经济社会的发展形势，在合理定位收入与调节功能的前提下对征收范围和税率等制度进行优化，并合理选择改革时机加快改革。消费税制度的改革既具有相对的独立性，也与财税体制的改革密切关联，需要统筹协调好多方面改革的关系，实现消费税制度与分税制财政体制、地方税体系构建等改革之间良性联动，从而更好地实现消费税未来在收入与调节上的“双赢”。
参考文献：
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〔3〕高阳,李平.部分OECD国家消费税的特征及借鉴[J].国际税收,2015(05):18-24.
〔4〕韩霖,周咏雪.欧盟消费税制共性、特点及对中国的几点启示[J].国际税收,2015(05):12-17.