刘  杨   危素玉/厦门大学嘉庚学院

内容提要：“营改增”全面实施以来，地方财政一直面临着不小的压力。新一轮消费税改革提出将部分品目的征税环节后移并稳步下划地方，以期增加地方政府收入来源，调整和完善地方税收制度。然而，哪些品目适合调整？未来进一步推广的界限何在？这需要对消费税的具体品目进行充分的论证。本文选取白酒和小汽车作为研究对象，总结出选择调整品目时需要重点考量的几个因素，认为白酒并不适合作为调整对象，但与之相反，小汽车则更适合。并在此基础上，就消费税改革中品目调整提出了相应政策建议。

关键词：消费税  品目  征税环节  白酒  小汽车 

2019年10月9日，国务院对外发布了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发〔2019〕21号），其中一项重要的措施是将现行消费税征税环节向后推移同时将收入逐步下划地方政府。即，在征收管理可控的前提条件下，把一些在生产（或进口）环节征收消费税的品目逐步向后推移到批发或零售环节征税，以增加地方政府税收收入，引导地方政府优化消费环境。方案指出先将高档手表、贵重首饰以及珠宝玉石作为第一批次品目实行试点，今后再逐步推广到其余合适的品目。2019年12月3日，财政部连同国税总局发布的《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》中，特别添加了“国务院可以实行消费税改革试点，调整消费税的税目、税率以及征收环节，试点方案报全国人大常委会备案”的条款。可见，新一轮消费税改革即将全面展开。

一、新一轮消费税改革的预期目标

（一）拓展地方收入来源，增强地方应对更大规模减税降费的能力

2016年“营改增”的全面实施给我国央地财政分配关系带来了很大的影响，地方政府原主体税种营业税消失，地方税体系单薄，主体税种缺乏的问题更加突出，地方税收收入在全国税收收入的占比总体呈下滑趋势。2015年我国地方税收收入为62661.93亿元，全国税收收入为124922.20亿元，地方税收收入在全国税收收入的占比为50.16%。而2016年，这一占比下降到49.62%，2017年继续下降到47.57%，尽管2018年占比回升到48.56%，但始终低于全面“营改增”之前的比重。加之近几年为落实减税降费政策，地方一般公共预算收入增长缓慢，但一般公共预算支出却依旧持续较快增长，地方财政运行较为困难。2016年—2018年我国地方政府一般公共预算收入年均增长率仅为5.98%（明显低于2013年—2015年的年均增长率11.96%），而同一期间，一般公共预算支出的年均增长率却达到8.39%[1]。地方财力弱化将会直接降低地方政府的积极性，也会降低地方政府的治理能力，进而可能影响地方经济和社会发展。在这种减税降费的大背景下，地方尤其需要拓展其收入来源。将消费税下划地方理论上可以壮大地方税源，增加地方财力，进而增强地方应对更大规模减税降费的能力。

（二）充分发挥消费税的多项调节功能

消费税作为一种重要的非中性的调节型流转税，是中性的增值税的重要辅助。它具有调整生产和消费结构、调节收入分配、促进节能减排、保护生态环境的多项功能。这些功能通过“寓禁于征”的方式来体现，即，将政策意图通过征税的方式传达给消费者。如果将征税环节后移至零售环节，更有利于价税分离以及实现“谁消费谁付税”，政策效果可能更加明显^[1]。

（三）引导地方政府扶持消费市场、营造良好的消费环境

现阶段各地方政府常常以促进投资为重点，而忽视人的居住环境。在生产环节征收消费税的做法的确可能导致一些地方政府出现对烟、酒、成品油、小汽车等消费税大项竞相投资扩能的现象。如果将消费税改在零售环节课征并使其成为地方政府的主体税种之一，则地方政府将会更关注通过扶持消费市场来增加税收收入，也会促使地方政府更重视辖区内“宜居性”公共产品以及服务的投入，更加“以人为本”，通过营造良好的消费环境来推动经济发展，而不是把重心仅仅放在吸引企业投资上。

然而，上述目标的实现要以征税品目税基流动性小、产地与消费地没有明显背离等为前提。同时，征收环节的后移和收入归属的改变也有其弊病，如税源难控制易导致征税成本的提高、地方政府可能为竞争税源出现行为扭曲、中央政府失去统筹协调能力可能导致消费税调节功能被弱化等等。利弊的权衡很大程度上取决于品目的选择，品目选择不当或时机不宜不仅会导致预期目标无法实现，还可能使其弊病被放大，得不偿失。

二、选择品目调整时需考量的因素——以白酒、小汽车为例

由于不同的应税消费品特征有别，具体情况复杂，征收环节与收入归属的改革可能并不适合所有的品目。应综合考虑对地方税收收入的影响、对地方政府的激励效果、征管难度和社会影响等因素，分别对具体的品目进行充分的论证。现行国内消费税中比较重要的品目主要有四项，分别是烟、成品油、小汽车以及酒。根据财政部网站披露，2018年国内消费税收入为10632亿元，这四大品目的收入贡献合计占消费税比重约为99%，其余十一个品目的贡献微乎其微。因此，上述四大品目应是消费税改革重点考量的对象，而其余十一个品目由于收入规模很小，即使划为地方税，对增加地方财力显然是比较有限的。由于烟与酒同属于不良消费品，小汽车与成品油同属于环境不友好消费品，本文选择酒的主要子目白酒与小汽车进行对比分析，在判断某个品目是否合适作为调整对象时，着重从以下几个方面进行考量。

（一）生产地与消费地是否背离

我国现行消费税主要在生产（进口）环节征收（个别情况除外），属于中央税，中央则通过税收返还的方式均衡区域、产业协调发展。但由于税收返还往往与地方纳税贡献相挂钩，按目前的征收政策，应税消费品生产集中地的地方政府，由于贡献的消费税更多，因此可以获得税收返还也较多。对于那些产地分布不均且产地与消费地背离的应税消费品，若保持征税环节不变的前提下划为地方税必然会造成税收严重倾向于产地，并诱使各地方盲目投资设厂；若将征税环节后移到零售（或批发）环节的同时划为地方税，则会引起税收收入从产地向消费地转移，造成产地与消费地政府之间的不平衡。如果同时税收是从欠发达地区转向发达地区的话，则这种缺陷将被进一步放大。

1.我国白酒产地集中在中西部，而消费地却向东部倾斜

我国白酒生产主要集中在中、西部省份，其中最有代表性的是由四川省宜宾市、泸州市以及贵州省遵义市所构成的三角地带，被称为“中国白酒黄金三角产区”。根据国家统计局发布的数据显示，2018年我国规模以上白酒企业[2]的白酒生产总量达到87.12亿升，东、中、西部产量占比分别为22.9%、25.2%、51.9%，即中西部产量占比接近80%。而位于西部地区的四川省是我国白酒第一生产大省，2018年仅一省的白酒产量就高达35.83亿升[3]，占全国总产量的41.13%。

此外，从白酒行业最具代表性的上市公司情况来看，白酒上市公司也主要集中在欠发达的中、西部地区。根据表1可以明显看出，目前在我国19家白酒上市公司中，仅有洋河股份、今世缘、顺鑫农业以及老白干酒4家位于东部地区，其余15家均位于中西部。其中，位于中西部的贵州茅台2018年的营业收入就达到736.39亿元，遥遥领先于所有白酒上市公司。同样位于中西部的四川，4家上市公司的合计营业收入也达到581.16亿元，仅次贵州，远超其他省。

表1  2018年我国19家白酒上市公司的属地及营业收入情况[4]

单位：亿元

然而，与生产地向中、西部集中不同的是，白酒销售地分散，遍布全国，并向东部沿海地区倾斜。根据第一财经商业数据中心公布的《2018天猫酒水线上消费数据报告》显示，东部沿海地区酒水消费占比明显高于内陆地区，尤其是华东地区消费需求增长最快。2018酒水消费热度[5]排名前五位的地区分别为：浙江、江苏、山东、上海、安徽。而根据21世纪经济研究院联合京东公布的《2018线上酒业消费报告》数据显示，作为白酒生产第一大省的四川，线上酒水消费规模仅仅在全国排名第七。

可见，白酒的生产地与消费地有比较明显的背离。目前白酒消费税在生产环节征收时，尽管为中央税，但白酒生产大省（如四川、贵州等）可以获得较多的税收返还。但是如果改为在批发或零售环节征税并下划地方，则会使税收从中西部的生产省份向东部消费更旺盛的省份转移，四川、贵州等白酒生产大省的税收收入可能有明显下降，势必对这些地区的财政状况带来不利的影响。同时这种欠发达地区向发达地区的税收转移还将进一步加剧我国中部、西部和东部本来就存在的发展不平衡问题。

2.我国汽车行业产地和消费地背离不明显

我国目前汽车行业的产地比较均衡，主要的汽车生产集团总部遍布吉林（一汽集团）、北京（北汽集团）、上海（上汽集团）、广东（广汽集团）、湖北（东风汽车）、河北（长城汽车）、重庆（长安汽车）、浙江（吉利汽车）、安徽（江淮汽车）各地。而且大部分汽车集团又在全国布局整车生产基地，比如上汽集团就有在沈阳、烟台、南京、上海、宁波、郑州、武汉、长沙、柳州、重庆、乌鲁木齐、宁德等东、中、西部地区建立整车生产基地，版图跨越11个省份。根据《中国统计年鉴2019》资料显示，目前在我国31个省（自治区、直辖市）中，除了西藏、青海、宁夏三省之外，其余均有汽车生产。

从汽车的消费情况来看，2018年我国总共有7个省新注册的民用载客汽车[6]拥有量超过100万辆，依次是广东、江苏、山东、河南、浙江、河北、四川[7]。尽管主要集中在东部沿海地区，但从各省民用载客汽车拥有量的增长幅度来看，如表2所示，2018年较2013年，拥有量增长幅度前十位的省却均分布在中、西部地区。究其原因是由于中西部地区汽车普及率低、消费潜力大、物价水平不高、用车成本低、无限牌政策等。尤其是安徽、江西、广西、湖南、河南这些省，由于人口众多，且目前的城镇化率又比较低。随着城镇化率以及居民收入水平的快速提高，上述省份对汽车的消费需求势必将进一步增加。

表2  2018年较2013年民用载客汽车拥有量增幅排行榜（前十位）[8]

综上所述，汽车的生产和消费地分布比较均衡，产地与消费地背离不大。尽管东部沿海发达地区汽车拥有量较大，但中西部拥有量的增长速度更快，未来税源比较丰富，预计改革后应不会出现税收从产地明显转移到消费地的现象，税收也不会过于向发达地区倾斜。

（二）税源是否分散

如果将消费税划为地方税，它则需要承担起组织地方税收收入的职能，并与地方征管能力相匹配。理想的地方税应具有征管便利性，如果税源过于分散，将会导致征收困难，征管成本急剧增加，得不偿失。

1.白酒税源分散，后移征税难度较大

在我国，白酒是一种拥有悠久文化和消费传统的日常消费品，各种聚会、宴会、以及日常和商务场合都会饮用白酒，饮酒人数众多，消费群体广泛。因此，白酒的经销商以及零售终端数量非常庞大。以著名的五粮液集团公司为例，五粮液发展经销渠道的口号之一是“百城千县万店”。通过数字化扫码工作，目前五粮液集团在全国完成线上注册的核心优质零售终端已经达14127家，活跃的零售终端数量为9007家，五粮液品鉴基地665家[9]。而根据中国酒业协会公布的数据显示，截至2019年8月，像五粮液这样的规模以上的白酒企业就有1175家。他们向全国发散的销售网络如此庞大，经销商和零售终端数量如此繁多，如果后移征税环节，征管成本将会显著上升。再考虑到小酒厂、小商贩和一些非正规的销售渠道，税源管理的复杂程度将超出我国税务部门现有的征管能力。

2.汽车消费税源可控，后移征收比较可行

汽车属于耐用消费品，不同于消费者对白酒的经常购买、反复购买，人们对汽车的消费数量和频率要远远小于白酒。据商务部披露，我国2018年新车消费总量为2800多万辆，城镇每百户居民汽车拥有量约为40辆。与白酒销售量相比这个数量并不庞大，而且这些车辆中绝大部分是通过4S店进行销售，而我国汽车4S店不足三万家，相对于白酒经销商要容易管理得多。同时，基于我国在汽车管理方面已经实施了较为严格的注册管理制，这为在注册（即或零售）环节对汽车征收消费税提供了可能性，在税源管理方面也比较便捷。从实践经验来看，我国在2016年底就已经开始对超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税，目前征管情况良好。此外，国际上也不乏在零售环节对机动车征收消费税的先例^[2]。因此，汽车消费税征税环节后移在征管方面有足够的国内外经验可以借鉴。

（三）税源是否易流动

理想的地方税往往需要具备税基的低流动性，即征收环节上的客体基本固定在一个范围内，不存在大范围的移动，这样才能确保为地方财政提供稳定而持续的税收收入。

然而酒类产品容易移动，只要具备一定运输条件就可以自由流动。在生产环节尚且比较稳定，一旦进入后面的流通环节，其流动性将大幅增加。因此，如果将白酒消费税的征税环节后移到零售（或批发）环节，税收收入在各地区之间的分布根本无法稳定。而且随着网上消费白酒越来越普遍，这种不稳定性将进一步增加。根据中国产业信息网数据显示，截止2019年底，全国以品牌旗舰店、京东自营、京东旗舰店、一号店、热卖特许店、苏宁自营、苏宁旗舰店等形式存在的酒类网店共有2295家。白酒线上销售额可观且发展迅速，如白酒行业龙头企业贵州茅台在2016年搭建了“茅台云商”新零售平台，2017年新零售平台的交易金额就已经达到了80亿元。《2018线上酒业消费报告》中显示，2017年酒水市场线上销售额达到50%以上的增长速度。而各地方征税机关尚不具备对电子商务高效课税的能力，面对如此庞大的网络销售规模，更无法保证税收收入的持续性和稳定性，将消费税培育成地方政府的主体税种更无从谈起。

不仅如此，如果将消费税划归为地方税，必然需要赋予地方政府一定的调整税目、税率、税收优惠的权限。如果各地税收政策有别（即使是细微的差别），税负水平不均，则流动性较强的税源便就有可能发生从税负较高的区域向税负较低的区域转移，继而引发资源分配严重失衡的状况。地方政府为缓解这种情况，可能会竞相降低本地区税负，造成地区间税收恶意竞争的局面。在抢夺税源的过程中，地方政府的调控职能可能被扭曲，做出不利于本地区长远发展的决策。比如，采用一些方法鼓励本地区的白酒消费，这明显与消费税将白酒作为不利于人类健康的“不良消费品”征税以达到限制其生产和消费的目标相违背。

而汽车消费品不同，消费者更需要4S店提供的服务，并且考虑到运输成本和后续维修保养的便利性，消费者更倾向于从本地4S店购车，这符合税源流动性小的特点，因此，汽车更适合在零售环节征收消费税并下划地方。

（四）税源对消费环境是否敏感

对应税消费品在零售环节征税，确实有利于鼓励地方政府优化消费环境，但这要以税源对各级地方政府所辖区域的消费环境具有一定的依附性为前提。也就是要符合地区受益性原则，即纳税人应缴纳的税额要与其从政府那得到的公共产品的数量和满意度呈正相关关系。纳税人所承担的税负相对偏高时，政府随之为其提供更好的公共服务。如此，纳税人便可以接受这样高的税负，也避免了税基流入税负低的区域^[3]。

但白酒的消费与公共基础设施建设、公共治安、卫生消防等地方公共产品没有直接关联，即白酒对消费环境的变化不敏感，这很难达到消费税改革的预期目标。

相较而言，汽车对本地消费环境的依附性要强得多。道路建设情况、城市拥堵的治理、停车位的规划和充电桩设置等都会影响汽车消费需求。地方政府提供的上述公共产品和服务也主要由在本地消费注册的车主受益，由车主在消费地纳税也更符合地区受益性原则，相应政府也更有动力提供“宜居性”公共产品来优化消费环境，也更有利于新一轮消费税改革预期目标的实现。此外，消费行为产生负外部性时，对相应行为的选择性征税也被看作是矫正税，体现了消费税惩罚性的性质，并将这一惩罚性收入用于减少负外部性的影响。汽车造成的城市拥堵、空气污染、资源消耗等负外部效应，对当地生态环境和居住环境的影响具有明显的地域性，成本主要由当地居民承担，责任由当地政府承担。根据财权与事权相适应的原则，消费税应由地政府负责征收管理并划归地方，由地方政府征税也最能体现消费税矫正税的性质。

（五）调整是否易引发消费者不满情绪和消费降格

1.调整白酒品目可能引发民众的不满情绪

白酒从出厂到批发到零售，价格逐渐升高。据统计，当前整个白酒流通行业各个环节合计的加价率在50%～80%。白酒是复合计征消费税的品目，征税环节上的价格决定了税额的高低，如果将征税环节从生产后移到批发或零售，则税额将随着计税价格的上升而增加。按照中国酒业协会公布的2018年白酒行业出厂口径销售额5364亿元计算，在当前税率不变的情况下，白酒行业的消费税将增加322～515亿元，增加的税额中有相当比例将由消费者承担。而如果再在零售环节价税分离，则更提高了消费者对白酒消费税的感知度。而白酒是普通消费品，消费者人数多，消费数量大，频率高，将在一定程度上带动居民消费价格指数上涨，尤其是在我国经济下行的压力有所上升的大背景下，很容易使民众产生较为普遍的抵触情绪，也与减税降费的大趋势相矛盾^[4]。

2.调整白酒品目可能引发消费者消费降格

消费税凸显性会直接影响居民的消费行为决策。当消费税凸显性较高时，消费者对商品价格中税收的察觉和感知程度会明显提高，因此，为了实现自身福利效用的最大化，对于消费税税负较高的商品，消费者在进行消费行为决策时会更加理性，从而会减少对高额税负商品的消费需求。根据陈力朋、郑玉洁、徐建斌（2016）^[5]的相关研究发现，消费者的收入水平对其白酒消费行为具有显著的负向影响，即随着消费者收入水平的提高，其减少白酒消费的行为倾向会逐步降低。因此，当价税分离的形式和税负的提高增加了税收凸显性时，就会对中低收入的消费者带来较大的影响。也许有消费者因此减少了消费数量，但也有刚性需求的消费者可能转而购买低价劣质酒，对身体伤害更大。根据中国产业信息网显示，我国低端白酒市场（100元以下/瓶）占比较高，2017年我国低端白酒销量占比达到53.17%，消费者的消费降格可能不利于消费升级和优化。

而汽车是耐用消费品，从每年新车消费两千多万辆的数字看来，汽车消费税税负的增加只影响小部分公众，对舆论影响小。如果消费者转而选择更低价的汽车，可能排量更低，更节能环保。

三、结论和政策建议

（一）后移征税环节并将稳步下划地方的改革不适用于所有品目

如上文所述，白酒由于产地与消费地背离、税源分散、税基易流动等原因不适合作为调整的品目。盲目调整可能无法实现消费税改革的预期目标，反而可能引发税收收入在各地区之间的不合理转移，导致地区发展的不平衡以及各地方政府间的恶性税收竞争，最终弱化地方政府的调控功能。这一切的发生还可能伴随着征税成本的高额耗费和征管秩序的失控。其他与白酒具有类似特征的品目，比如卷烟，也是如此。因此，消费税改革试点时应当慎重调整品目，且整个消费税改革不应以最终涵盖所有品目为目标。

（二）建议消费税改革按品目分解，区别对待，分别推进

品目的调整应综合考虑征管难度、对地区间财政收入的影响、对政府行为和消费者消费行为的影响等因素。因此，需要区别不同的品目进行相应的征收环节和收入归属设计。不适合零售环节征收消费税的品目，可以继续保留在生产环节征税，或者采用多环节征税的方法。不适合划为地方税的可以继续保留中央税的性质或者采用共享的方式，共享的方式也可以因品目而异，按比例分享或者按环节分享均可。总之，应从每个品目的具体特点出发，区别对待，分别推进^[6]。

（三）对白酒和小汽车品目调整的具体设想

对于白酒，建议短期内仍保留在生产环节计税的做法并作为中央税，未来随着白酒企业生产布局向全国扩展，我国税务机关征收管理能力增强，物价进一步趋于稳定，消费者对消费税认可度提高，可以在批发（或零售）环节加征一道消费税，并将其作为地方税。将白酒品目改为双环节征收并实行按征收环节分享的共享税，这在国外已有成熟的经验可以借鉴。加拿大就实行联邦政府与省级（地区）政府分别征收酒税的做法，前者在生产环节征收，后者在零售环节征收^[2]。

    对于小汽车，建议尽快将其征税环节从生产后移至零售环节。但税收收入划归地方还不够，还应赋予地方一定的税政管理权限，比如一定程度的税率调整或者地区性税收优惠政策的制定权等，以便地方政府能自主的制定并实施切合当地经济发展水平和特征的政策，使消费税制度更富有针对性，更好的推动地方经济发展。

参考文献：

〔1〕苏国灿,童锦治,黄克珑.我国消费税税率与征税环节的改革及其福利效应分析——以烟、酒和成品油为例[J].财政研究，2016（9）：19-29.

〔2〕张学诞,许文,梁季,施文泼,陈龙. 消费税改革研究：基于共享税的考虑[J].研究探索，2017（12）：66-89.

〔3〕温立洲,李金荣. “营改增”背景下地方税主体税种选择研究[J].内蒙古社会科学，2018（3）：125-131.

〔4〕许建标. 我国消费税改革“四大热点”问题辨析[J].税务研究，2018（7）：42-47.

〔5〕陈力朋,郑玉洁,徐建斌. 消费税凸显性对居民消费行为的影响——基于情景模拟的一项实证研究[J].Finance & Trade Economics，2016（11）：34-49.

〔6〕马蔡琛,赵青浅. 谈我国消费税改革的若干问题[J].税务研究，2019（6）：30-35.