蒋 震/中国社会科学院财经战略研究院
内容提要：我国经济从高速增长阶段转向高质量发展，内在要求深化消费税改革，更好地引导各级地方政府关注培育消费增长，更好地在地方税体系中融入“消费”要素，建立以扩大消费为导向的地方政府行为目标模式。不仅消费税制改革要适应这种趋势变化，整个“消费税基”的税制改革都应该向这个方向转变。基于消费税功能定位的目标，未来深化消费税制改革，要更好地促进优化税制结构，特别是强化消费税和增值税之间的协调配合功能，更好地缓解税制整体的累退性；理顺课税环节，让税价传导机制更加顺畅，消费税真正成为“消费税”；消费税征税范围适度扩大，特别是拓宽至服务领域。
关键词：消费税 高质量发展 拓宽税基 课税环节
改革开放以来，我国通过建立并完善社会主义市场经济体制，解放和发展生产力，实现了长达40年的经济快速增长，创造了世界经济增长史上“奇迹”。税收制度在保障经济增长中发挥了重要作用，我们总能够根据经济社会发展阶段的变化，着眼于问题导向，适时推进税制改革，取得非常好的效果。当前，中国经济站在一个非常重要的节点，面临着从高速增长向高质量发展转型的战略任务，这要求我们必须以新发展理念为指引，以高质量发展为目标，继续深化税制改革，优化税制结构。现行税制体系中，消费税是一个非常重要的税种，2018年，国内消费税收入达到10632亿元，占当年全部税收收入的比重为5.8%，名列第四大税种。深化消费税改革将深刻影响到全体社会成员的切身权益，在有效调节消费行为和发挥社会公平正义方面，发挥更大作用。近期，消费税改革动作频频，2019年9月，国务院出台《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发[2019]21号），提出了消费税制改革的方向和内容。2019年12月，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见，消费税立法不断提速，这一系列改革措施标志着消费税改革进入新的“窗口期”，如何以实现高质量发展为目标，更好地深化消费税改革，值得我们深入思考，本文将对此做出分析。
一、实现经济高质量发展目标内在要求加快改革消费税制
党的十九大报告明确提出：“我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期”。这是事关经济发展全局的重大战略判断。党的十九届四中全会决定更加强调经济高质量发展的目标和实现路径，明确指出“坚持和完善社会主义基本经济制度，推动经济高质量发展”。全党和全国的经济工作都要围绕着高质量发展来谋划、布局，消费税制改革亦是如此。
改革开放以来，我国开启了经济体制改革的伟大征程，开始从传统计划经济体制向社会主义市场经济体制转型，极大地解放和发展了生产力，在各项改革举措的带动下，我国逐步从落后的传统农业社会向现代工业社会升级迭代，创造了惊人的世界增长奇迹。经济发展初期，中国面对严重的劳动力过剩问题，人民群众的生产和生活仍然处于“短缺”状态。为了更好地利用我国的劳动资源禀赋优势，吸引国外先进的资金、技术和管理经验，各级政府在完善区位投资环境方面都发挥了显著的积极性，特别是在基础设施投资方面投入巨大。在快速投资增长的带动下，中国逐渐融入全世界的分工链和价值链，成为名副其实的“世界工厂”，大量的制造业资本转移至国内，每年都会吸引大量的外商直接投资。这种背景下，投资和出口在拉动经济增长中的作用非常明显，这也形成了中国独特的经济增长动力结构特征，我国长期以来，在需求的“三驾马车”中，投资和出口曾经是带动经济高速增长最关键、最直接的变量，甚至成功应对1997年亚洲金融危机和2008年全球金融危机对我国经济的影响，主要依赖于扩大投资这一关键政策手段。地方政府的积极性也往往聚焦于投资，只有更好地通过投资，才能更好地在招商引资中占得先机，投资一定程度上成为推动地区工业化和城镇化的重要动力，同时也带来了增值税等流转税的快速增长。这种增长动力结构特征是与当时中国所处的经济发展阶段、在全球价值链中的分工地位以及“短缺”特征紧密相关的。
随着中国经济发展阶段的不断跃迁，这种经济增长动力结构会逐渐发生转变，大规模的基础设施建设不能成为拉动经济增长的可持续动力，一旦基础设施的“短缺”状态趋于消失，再依赖于大规模的基础设施投资增长不仅不能实现经济目标，可能还会引发局部基础设施过剩。另外，随着中国企业科技水平的不断提升，中国在全球价值链中的分工地位逐渐变化，以往我们只能通过发展劳动密集型产业来获取微小的价值份额，到了今天，一大批具有自主知识产权的技术被中国企业所突破，我国在全球价值链中的分工地位在提升。这种情况下，中国逐渐从“世界工厂”向“世界商场”转变，从“生产地”向“消费地”转变，消费在拉动经济增长中的作用会趋于加强，“增强消费对经济发展的基础性作用”。消费在经济增长中的功能作用更加强化，也是深刻体现了供给侧结构性改革的理念和原则。消费成为衡量广大人民群众“美好生活需要”的重要指标，它的背后就是人的活力，是最大的供给侧结构性因素。消费的快速增长能够深刻反映了新产业、新业态、新模式的快速衍生、演化和发展，背后代表着就业机会和社会稳定，没有就业也就没有消费，是人民群众福利水平的重要体现。
如果说，改革开放之后相当长的时间内，各级政府的积极性都在放在关注投资增长上，进入新时代后，整个经济发展必须要转向更多关注消费，这是走向经济高质量发展的必由之路，更加关注消费不是不关注投资，它囊括了投资、产业发展、充分就业、居民收入等各类因素，更加关注市场活力和投资效益，优化投资结构。因此，消费税改革，也成为适应这种经济发展动力转变的重要工具，更好地引导各级地方政府关注培育消费增长，更加关注产业发展质量和就业质量，引导地方更好地创造安居乐业的环境，吸引生产要素流入，鼓励消费升级，进一步解放和发展生产力。不仅消费税制改革要适应这种趋势变化，整个“消费税基”的税制改革都应该向这个方向转变，更好地在地方税体系中融入“消费”要素，建立以扩大消费为导向的地方政府行为目标模式，已经成为实现高质量发展的重要保障。这种理念反映在税制结构优化调整上，就是要提高最终消费环节的税负，同时降低中间产品环节的税负，既能发挥鼓励引导消费增长的积极性，又能够减少对中间产品，即市场要素和商品流转环节中的干预作用，更好地降低制度性交易成本，有利于引导市场活力的发挥。这一点在推动消费税制改革及立法过程中，应当作为一个基本原则来贯彻。事实上，从近期的消费税改革来看，已经显现出向这个方向发展的趋势，特别是《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发[2019]21号）提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。这种改革方向显然是符合上述理念的。
二、消费税的功能定位决定深化改革方向
深化消费税制改革，应以其功能定位为起点和目标。消费税是以少数最终消费品为课税对象的特殊流转税，其基本功能是调控功能，更好地通过税制手段来引导消费行为，优化资源配置，按照“谁消费、谁纳税”的原则，让耗费资源的消费行为更加公平、有效。在我国流转税体系中，增值税和消费税是两种最重要的流转税种，从两者的对比来看，更能够把握消费税的本质特征和功能作用。一是从税基来看，增值税基非常宽泛，呈现“普遍征收”的特征，征税环节涵盖中间产品流转环节和最终消费环节。而消费税基较窄，不具备“普遍征收”的特征，仅针对高档次、高耗能、高污染的少数消费品进行课征。因此，在筹集财政收入的功能方面，消费税是弱于增值税的。二是从课税对象性质来看，增值税和消费税的课税对象都是消费税基，消费者是最终的负税对象。但为了更好地发挥筹集财政收入的稳定性，增值税往往采用销项减去进项税款，对产业链每个环节“道道课征”的征税方法，其征税对象往往涵盖中间产品和最终消费品，而消费税往往仅在消费环节一次征收，主要针对最终消费品进行课税；三是从税制功能来看，增值税尽可能避免对市场资源配置的结构产生扭曲作用，即所谓发挥“中性”作用，税基要宽，税率单一化，税收优惠要尽可能少，主要发挥筹集财政收入的功能，不应该具备调控功能。而消费税恰恰主要发挥调控功能，税率等税制要素可以根据调控目标做出结构性变化，同时，它与增值税更好地配合，解决消费税制的累退性问题，更好缓解增值税对收入分配的逆向调节作用。两者相互配合、相互衔接的结构性安排，可以统筹发挥税制在筹集财政收入和调控功能。因此，从消费税本身的功能定位来看，未来深化消费税制改革的方向包括以下几个方面：
第一，更好地促进优化税制结构，特别是强化消费税和增值税之间的协调配合功能，形成一般流转税和特殊流转税均衡布局的税制结构格局，更好地缓解税制整体的累退性。从优化税制结构的角度来看，我们不仅要优化间接税和直接税的结构，还要优化间接税的内部结构。在当前直接税比重不可能在短期内大规模提升的情况下，再分配领域税制难以发挥大规模的调控功能。在当前实施大规模减税降费的背景下，通过推动消费税制改革，提升消费税在税收收入总额中的贡献度，继续实施扩大消费税征税范围的改革，促进消费行为更加理性、绿色、健康，在初次分配环节强化税制在实施收入分配方面的功能，增加高收入者、高消费行为者的税收负担，与增值税形成协调配合功能，缓解流转税制乃至整体税制的累退性，也为减税降费的可持续实施提供一定的财力支撑。
第二，理顺课税环节，从生产环节转向零售环节，让税价传导机制更加顺畅，消费税真正成为“消费税”，才能为消费税征收体制调整奠定基础。理想意义上的消费税应该是在最终消费环节进行课征，然而，由于各种因素的限制（特别是对税收征管成本的考虑），现行税目中，除了金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，超豪华小汽车在零售环节征收以及卷烟部分消费税在批发环节征收之外，绝大部分消费品在生产环节（或进口环节）征收。这种征税环节，往往让税价之间的传导机制出现了效率漏损，消费税的调整往往难以完全反映在消费品售价上，甚至有些消费品出现了利用生产环节课征进行避税的操作，影响消费税在调控消费行为方面的功能作用。而且，在生产环节征收，往往会加剧生产地和消费地之间的税收分配不平衡，不利于正确发挥地方政府积极性。消费往往取决于居民收入水平和人口聚集规模，在农业社会向工业社会转型过程，工业化和城镇化之间是相互促进的。市场经济条件下，生产要素呈现大规模流动的特点，工业化往往会带来人口聚集从而形成城镇化，人口聚集和城镇化又为市场分工带来更好的要素条件。然而，消费税归属于中央税，且大部分在生产环节征收，导致消费税收入实现地与消费地之间出现了背离，消费地往往承担了人口聚集带来的大量行政管理和公共服务成本，然而，消费税却在生产厂商所在地就地入库，这种税收体制显然是不公平的。因此，为了更好地激发地方政府正确发挥积极性，对部分消费税的征收体制进行逐步调整，将其从中央税改造为地方税，让消费税收入在消费地实现，更加符合工业社会下要素流动的趋势，发挥公平效应。然而，如果将消费税仍然维持主要在生产环节，也难以对其征收体制进行调整，如果将其直接将其改造为地方税，那么会发现各个地方会盲目上一些“小烟厂”、“小酒厂”，甚至会引发新的地方保护主义。所以说，消费税征收体制调整与征收环节后移之间是相互匹配的。
第三，适应经济发展阶段和产业结构升级的趋势，将消费税征税范围适度扩大，特别是拓宽至服务领域，更加强化消费税在筹集收入和调控消费行为方面的功能作用。经典的产业结构演变规律告诉我们，随着经济发展阶段不断升级，第三产业在整个产业结构中的比重不断上升，服务业将成为GDP、消费和就业增长的主要领域，比如一些新的高档服务类产品层出不穷，内容涵盖餐饮、娱乐、体育休闲、家政服务、教育、医疗、交通等各个领域，这些领域的服务行为成为社会资源耗费的重要方面。而且，高收入阶层对这类服务消费占其全部消费支出的比重较高。然而，从现行消费税制度来看，征税范围仍然还是仅限于有形产品，服务尚未纳入征税范围。随着第三产业的快速发展，消费税与其相适应，尽早推动实现消费税征税范围的行业全覆盖，更加强化消费税在筹集收入和调控消费行为方面的功能作用。
三、近期深化消费税制改革的政策建议
深化消费税制改革不是一蹴而就的，必须要梳理短中长期的阶段性目标，顺应经济发展和消费升级的趋势和变化，优先推进当前制约消费税制发挥调控作用的领域改革，通过深化消费税制改革，为地方税体系建设提供路径，为推动整个消费税基税种的改革奠定坚实基础。
第一，深化消费税制改革需要扩大征收范围，更加拓宽税基，既为大规模减税降费的可持续实施提供重要支撑，又要缓解税制的累退性，更好地发挥收入调控功能。要看到税制改革仍然需要从根本上优化税制结构，降低间接税比重、提高直接税比重，为经济高质量发展奠定良好的税制基础，消费税要着眼于中长期的结构目标，充分考虑当前减税降费后各级政府财力增长趋缓后的现实，将消费税扩围作为稳定财政收入的重要手段。当前，在实行大规模减税降费情况下，各级政府确保落实到位，然而，在整个经济增速不断趋缓的情况下，各级政府亦面临着较为严重的支出刚性，财政收入缺口问题较为突出，将消费税扩围作为大规模减税降费后的辅助增税手段，在总体呈现减税效果的情况下，更好地完善税制结构，缓解现行税收在收入分配调控方面的累退性问题。为此，消费税扩围要坚持：一方面，要将高标准、高耗能、高污染有形产品纳入税基。比如：不可降解包装物、高档装修材料、私人飞机、高档摄影器材、高档皮草产品、红木家具、高档箱包、高档土特产品等。此外，为了更好地促进人民群众确立“重预防、治未病”的健康生活方式，对高热量食品也可以探索征收消费税；另一方面，将服务产品纳入征税范围，严格限定在生活性服务业提供的服务产品，充分考虑到周边国家针对服务课征消费税的税负水平，力求两者实现基本平衡。既能避免我国服务消费外流，又能对境外消费者对我国服务产品领域的资源过度消耗进行适当控制和引导。按照这个改革思路，未来纳入消费税征税范围的服务类型主要包含：一是高档生活性服务类产品。比如：高档演出等文化娱乐产品，高档医疗保健服务类产品，高档家政服务，高档酒店餐饮，高尔夫；二是一些高耗能、高污染的服务类产品，比如高档桑拿洗浴，赛车、赛艇、帆船运动等高档体育，等等。
第二，对现行消费税制进行优化、调整。严格按照消费税的功能定位，对现行税制既具有消费品性质又具有中间产品性质的消费品酌情降低税负，降低其对中间产品流转的影响。现行税目中的成品油，既是私家车消费的重要燃料，又是企业或个人用以开展生产经营的中间投入品，在当前宏观经济形势下，为了更好地减轻市场主体负担，激发市场活力，对这部分消费品要酌情降低税负；此外，随着我国城镇化进程的不断进步，大中城市中人民群众的工作地点和居住地点的通勤距离越来越远，而且随着居民收入水平不断提高，汽车已经不仅仅是高档奢侈品，而是满足通勤需要的必需耐用消费品，因此，也需要针对小排量汽车做出更加优化的税率安排，更好地适应城镇化和居民消费升级的需求，更好地满足人民群众的美好生活需要；酌情提高烟草制品的消费水平。从现行烟草制品消费税占其价格的比重来看，我国仍然没有达到世界平均水平。因此，精准测算烟草制品导致的医疗、生产力损失、环境污染、生态等全口径社会成本，全面明晰烟草产业对社会经济带来的负面影响，以此作为烟草税收改革的基础和前提，明确烟草消费税率的设计依据。
第三，通过完善社会共治机制来推动征收环节后移改革。消费税品目后移批发或零售环节征收，逐步培育为地方重要收入来源，值得关注的问题是对征管成本的影响。批发环节和零售环节的经销商众多，如何面对更多的征管对象，会成为会影响消费税征管成本的重要因素。消费税的征管是解决信息不对称的问题，事实上，通过更好地完善社会共治体系，来充分获取信息，是可以实现低成本征收的。在现行消费税体系中，烟、酒、成品油、小汽车是四项主要税目，它们实现的收入占到全部消费税的绝大部分。比如：对于烟草制品，现行烟草专卖许可证制度能够对企业、单位和个人经营和烟草制品的行为实施管理和控制，通过推动信息共享，税务机关能够较为便利地获取信息；对于酒品产品，可以借鉴很多国家为了防止未成年人饮酒的“酒牌”制度设计，为社会共治制度提供抓手；成品油和小汽车可以通过共享加油站信息和4S店信息来实现有效征管，而这些经销商的数量并不会太多。
第四，在推动深化消费税改革过程中，需要建立“事前有目标、事中有跟踪、事后有评估”的全周期评估管理体系，更好地评价税制改革的效果和不足，以便更好地校正改革方向。按照推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求，科学评估深化消费税改革前后带来的各类效应，特别是对不同收入水平、不同行业的纳税人实际承担消费税负的结构以及源于不同税目的消费税收入进行更好地统计和掌握，让广大人民群众更加全面、深入、准确地了解改革的内容和及其影响，激发共识，便于更好地推进改革。
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