徐玉德  宋 帅/中国财政科学研究院

内容提要：改革开放以来，我国政府会计经历了从预算会计到“双轨制”会计的深刻变革。变革的根本推动力在于公共受托责任，法律法规建设、理论研究为改革奠定了坚实基础，企业会计改革和国外政府会计改革提供了可资借鉴的经验。本文在回顾政府会计改革四十年演进历程的基础上，总结了我国政府会计改革的基本经验与规律。未来应继续加强政府会计法制化建设，推进政府成本会计和管理会计体系建设，扩大政府资产负债核算范围以及建立面向多元主体的信息披露体系等，以更好地助力国家治理体系和治理能力现代化建设。

关键词：政府会计  预算会计  改革开放  渐进式

一、改革开放四十年我国政府会计改革演进历程

改革开放四十年来，我国政府会计改革经历了一个渐进发展、曲折向前的过程。按照四十年来我国政府会计领域发生的重要标志性事件及其产生的经济、政治影响，可以大致将我国政府会计变革划分为计划经济框架下的预算会计调整、市场经济体制下的预算会计改革、对既有预算会计体系的局部调整以及新一轮政府会计改革四个阶段。

（一）1978-1993年：计划经济框架下的预算会计规范调整

这一时期我国开始从高度集中的计划经济体制进入到有计划的商品经济时代，政府逐渐从竞争性商品市场和投资领域退出，经济管理职能逐步放归市场。但在改革开放初期，我国仍沿袭着计划经济时代统收统支的预算管理模式，即对1963年出台的《各级财政机关总预算会计制度》和《行政事业单位预算会计制度》进行增改和修订。1988年重新修订的《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》，则在政府预算会计职能及核算范围和内容上有了新的突破，增加了总预算会计的组织管理职能，同时也使各级事业单位的会计管理体制摆脱了过去高度统一的状态，走上了“统一领导、分级管理”的道路。但是会计主体不清、会计核算方法不适应市场经济体制需要，以直接管理和行政管理为主的预算管理模式的问题仍十分突出，这在一定程度上牵绊着社会主义市场经济体制的建立。因此，财政部于1993年正式启动了预算会计改革。

表1  计划经济框架下的预算会计调整阶段

（二）1994-1999年：市场经济体制下的预算会计改革

自1994年起，我国正式确立社会主义市场经济体制，并开启了“分税制”财政体制改革，采用复式预算编制方法编制经常性预算和建设性预算，建立起“分税制”的预算管理体制，原有的预算会计制度无法匹配新的预算管理制度，限制了预算会计职能的有效发挥。因此，我国开始按照市场经济规则改革适应分税制财政管理体制需要的政府会计，并先后于1997年和1998年颁布了《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》以及《行政范围会计制度》（简称“一则三制”），“一则三制”的颁布实施标志着我国政府会计逐步摆脱计划经济体制下高度集中的预算会计模式，基本建立起一套与当时经济体制和政治管理体制相适应的预算会计体系，确立了财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计“三分天下”的基本架构。这一架构作为我国公共财政预算管理的基础，在推动我国社会主义市场经济体制的建立、实现国家财政职能、转变政府职能方面发挥了巨大作用，基本满足了当时国家宏观经济管理和预算管理的需求。

表2  市场经济体制下的预算会计改革阶段

（三）2000-2009年：对既有预算会计体系局部调整和研究探索

进入本世纪初，根据建立公共财政体系的要求，我国开展了包括部门预算改革、国库集中收付、政府釆购和政府收支分类等一系列财政管理体制创新，预算编制和执行走向了规范化、制度化和科学化的轨道。通过这一阶段的改革，构建起全新的预算编制模式，强化了预算执行管理，有效整合了预算内外的财政资源，增强了预决算的法制性和透明度。部门预算改革，实现了“一个部门，一本预算”，改变了传统功能预算按经费功能分类编制多本预算的做法；政府收支分类改革形成了政府预算内外资金共用的统一、规范的收支分类体系；政府会计作为预算管理的重要组成部分，也随之进行了相应的调整和修补。在决算管理改革方面，财政部对财政总决算、预算外资金收支决算和行政事业单位决算进行了整合，决算报表体系不断完善，各级财政部门开始加强决算数据的分析利用，用决算数据揭示预算编制和执行中的问题。总体来说，这一时期的政府会计主要服务于政府财政预算资金的收支管理，重点反映当期财政收支状况，仍未从根本上打破既有的预算会计框架。

表3  对既有预算会计体系的局部调整和研究探索阶段

（四）2010年至今：全面推进政府会计改革

2010年，“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”被正式列入《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》。2011年，财政部印发的《医院会计制度》首次在公共部门正式引入权责发生制，以修正的权责发生制为会计核算基础来系统规范公共医疗机构的会计核算和财务报告。2013年党的十八届三中全会提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度、建立权责发生制政府综合财务报告制度的明确要求。2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》发布后，进一步明确了双轨制的政府会计改革方向，我国新一轮政府会计改革正式启动。迄今，业已颁布了《政府会计准则——基本准则》以及8项具体准则，并发布了新的《政府会计制度》，统一了行政单位和事业单位会计制度，同时废止了多头零散的按行政事业单位分类的十余项会计制度，基本形成了在《会计法》和《预算法》指导下的准则与制度并行的政府会计法规体系。

表4  新一轮政府会计改革阶段

二、政府会计改革发展四十年的基本经验和规律

（一）公共受托责任的拓展是政府会计变革的根本推动力

受托责任学派认为，受托责任是现代会计存在的根本原因。公共受托责任是政府会计存在的根本原因，公共受托责任外延与内涵的不断拓展是政府会计变革的动力所在。改革开放初期，百废待兴，我国沿袭了计划经济时代高度集中统一的行政管理模式，在这种管理模式下，公众与政府不但是委托代理关系，还是绝对的管理和被管理的关系，作为管理者的政府处于强势地位，公众则处于被管理的弱势地位，在“强代理人、弱委托人”的关系链条下，政府的受托责任意识和公众的民主意识都比较淡薄，因此受托责任集中体现在政府根据法律法规、立法机构批复的公共预算来使用和管理公共资源的合规性责任。从1994年我国正式确立市场经济体制起，市场逐步在资源配置中占据主导地位，政府不断简政放权，公众民主意识和民主权力的政治责任感也不断增强。计划经济下的“万能政府”变成了市场经济下的“有限政府”，政府的受托责任边界被逐步框清（路军伟、李建发，2006）。2000年，财政部开始探索在财政管理体制中建立公共支出绩效考评制度，标志着政府受托责任延展至经履行公共资源使用和管理的绩效性受托责任，即政府履责的业绩与耗费配比是否满足经济性、效率性和效果性（3E）的要求。与之相对应的，政府纳入预算会计核算范围的收支范围不断扩大、预算不断细化、政府决算报告体系不断完善、政府预决算信息公开程度不断加深，构建起较为完善的政府预算编制模式，但预算会计框架下的政府主要承担的仍是对内管理的绩效受托责任。到2010年后，我国进入全面深化改革的新阶段，一方面，经济步入新常态，地方政府债务繁重，财政面临巨大压力，政府内部提升用款绩效要求承担更加全面和长期可持续的受托责任。另一方面，政府治理范式进一步转变，多元共治成为国家治理现代化的最显著特征，外部利益相关者要求政府强化报告受托责任和对外受托责任，以满足多元主体依托政府会计信息与政府开展互动与合作的要求。基于此，我国着手建立权责发生制的政府财务报告体系和成本核算体系以全面反映政府资产负债状况，从而开启了新一轮政府会计改革。

（二）政府会计法律与制度建设为改革保驾护航

综观我国政府会计四十年的改革发展，始终坚持重视制度建设，依法规范政府会计行为和会计秩序。在法律层面，2015年有“经济宪法”之称的新《预算法》颁布实施，新《预算法》在推进全口径预算管理、建立跨年度预算平衡机制、改善转移支付结构、硬化支出预算约束、打造透明预算等方面实现了重要突破，同时明确编制权责发生制的政府综合财务报告，为以权责发生制为基础的政府会计体系奠定了法律地位。在制度层面，2017年颁布了新《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，统一了现行各类行政事业单位会计标准，按照《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（下称“改革方案”）和新《预算法》的要求，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，同时整合了基建会计核算，扩大了政府资产负债的核算范围，对提高政府会计信息质量、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用。在准则层面，我国业已颁布《政府会计准则——基本准则》和八项具体准则，《基本准则》明确了政府会计目标、会计主体、会计信息质量要求、会计核算基础，以及会计要素定义、确认和计量原则等，具体准则立足权责发生制核算基础，详细规定了政府发生特定经济业务或事项的会计处理原则，破解了政府投资、资产计价、负债的全面核算等技术难题。《政府会计准则》与《政府会计制度》共同构成了我国政府会计标准体系，夯实了政府财务报告的编制基础。

（三）明确目标、渐进式推进政府会计改革

从预算会计到“双轨制”财务会计，我国政府会计改革目标都是明确而具体的。例如1996年财政部发布《预算会计核算制度改革要点》，明确建立管理型会计核算模式，拓宽预算会计职能，实现从“控制导向”向“管理导向”的转变是20世纪90年代改革的核心理念，反映了政府期望改善管理、优化资源配置的改革偏好。2014年财政部发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，更加明确界定了改革的重点内容，同时将政府会计改革置于服务财政经济可持续发展的视角下，反映出要发挥政府会计财政治理功能的改革理念。目标导向下的改革路径，我国选择的是渐进、增量、多阶段和分步骤的改革路线。从改革开放初期到20世纪90年代建立符合市场经济的政府会计体系，是从转变预算职能、改变核算方法、再到重新划分核算体系和会计科目，整体重构预算会计核算体系，都是缓慢而稳步推进的。当前，我国更是选择了“双轨制”的增量改革道路，在实践中采用了“从试点到逐步推广”的渐进式改革方法，如此一方面能够给予旧制度中的参与主体一定的时间空间，给模式本身也预留出调整余地，另一方面也能用增量利益促进存量利益格局的调整，削弱旧制度对新制度的摩擦力。

（四）吸收借鉴企业会计改革和国际经验，走中国特色社会主义政府会计道路

企业会计通过近十年的全面深化改革，目前已建立了一套具有中国特色、与国际趋同的会计准则，实现了与国际财务报告准则等效，而政府会计还长期停留在预算会计阶段，与国际公共部门会计相差悬殊（李建发，2016）。可以看出，相较企业会计改革，我国政府会计改革显然较为缓慢，这是因为政府会计较企业会计涉及面更广、技术性、敏感性、政策性更强，故对其改革也更为复杂。由于企业会计改革与政府会计改革均由财政部统一领导和部署实施，因此在企业会计改革中形成的实践经验和经验教训也一定程度的影响和推动了我国政府会计改革，对政府会计改革的方法步骤、政府会计体系的构建等具有重要的指导意义，特别是在政府中引入了权责发生制的财务会计后，对于共性的业务，在充分考虑政府会计主体的特点及其面临的环境后能够适当借鉴企业会计准则的相关做法。从国际经验来看，20世纪70年代开始，为了适应新公共管理的要求，IFAC、IMF、世界银行等都在积极倡导各国对政府预算会计和财务报告进行改革，西方主要国家和部分发展中国家迄今已基本完成了权责发生制的政府会计改革。事实上，近年来上述国际组织也多次建言我国在政府会计改革中直接引入国际公共部门会计准则（应唯，2016）。但基于我国政治环境、经济环境、法律环境等方面与西方国家的差异，我国政府会计改革并未急于求成。2004年以来，财政部会计司及国库司多次成立专门考察团，对瑞士和意大利的政府会计改革、英法的政府会计准则、法国和瑞士的政府会计管理体系以及美国和加拿大政府财务报告制度进行考察并形成考察报告，适度借鉴国际公共部门会计准则和其他国家政府会计改革的先进经验，在匹配我国基本国情和制度背景的基础上，逐步建立既有我国特色又有较强操作性的政府会计体系。

（五）理论研究为政府会计改革发展奠定了坚实基础

我国政府会计研究起步较晚，从刘炳炎先生在1982年第2期《会计研究》杂志上发表了《会计专业课程改革问题》一文，正式提出“政府会计”概念起到20世纪末，政府会计始终处于边缘化研究的尴尬位置。近年来，随着我国政府会计环境发生较大变化，公共财政体制改革和行政体制改革的不断向前推进，政府会计日益成为热点研究问题，各项理论研究成果丰硕，基本建立起政府会计改革与实践应用的科学理论基础。特别是关于政府会计的构成和改革方向，学者们提出了“二元论”（王彦、王建英、路军伟等）、“三元论”（荆新、丁鑫、张曾莲等）以及政府会计的“四元”结构（景宏军、王蕴波等）等几种构想，并探索了政府财务会计与预算会计适度分离与融合的双轨制改革路径（张琦、程晓佳等），于此相关的理论探讨和学术争鸣直接推动了我国改革现有政府会计核算和报告方式，为当前我国建立“双功能、双基础、双报告”新型政府会计体系提供了充分的理论依据和科学指引，是我国政府会计理论与实践相结合的一次重大飞跃。另外，财政部会计司、预算司、国库司以及中国会计学会政府及非盈利组织会计专业委员会多次组成课题组，召开政府会计改革发展研讨会，并通过实地调研，对政府会计的国际比较、改革的制度环境与路径、政府会计准则与核算体系、政府财务报告及其应用以及政府审计与信息公开等问题持续展开研究，从实践层面发现总结我国政府会计改革中的特殊性并探寻理论突破，实现了政府会计从理论到实践，再从实践到理论不断循环往复、螺旋上升的发展。

三、我国政府会计改革与发展的未来展望

（一）进一步完善《会计法》等法规制度，提升政府会计法制化水平

《会计法》作为指导全国会计工作的根本大法，是制定其他会计行政法规、会计规章的依据，在规范我国各类组织机构会计行为上发挥着纲领性的统驭作用。我国现行《会计法》的主体框架和立法目标主要侧重于对企业会计行为的规范，未能全面兼顾政府及非营利组织两类会计主体。例如《会计法》总则中所述“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”“提高经济效益”不是政府及非营利组织的存在基础和运营目标，“维护社会主义市场经济秩序”也不是非政府组织会计的功能领域。因此，从立法精神和立法目的来看，现行《会计法》的定位是有待商榷的。另外，在“会计核算”中通篇使用“财务会计报告”的表述，未将预算会计下编制的“决算报告”纳入立法范畴，与《政府会计准则——基本准则》中的“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告”规定相冲突。因此，从立法对会计行为的具体规范来看，现行《会计法》涵盖的范围以及对基本会计概念的界定也是模糊和不完整的。未来应进一步推进《会计法》的修订工作，立足“大会计”的视野系统梳理立法目的、适用范围及基本概念的定义和认定标准，全面涵盖各类会计主体的会计行为，同时做好与《预算法》、新《政府会计制度》以及政府会计准则等具体法律规范的协调和衔接，提升《会计法》作为上位法在我国会计法规体系中的统驭价值，为进一步推动政府会计改革和建立健全政府会计法规体系提供坚实的法律依据和法理支撑。另外，新《预算法》将“强化预算约束”补充列入立法宗旨，提出建立全口径预算体系、“预算公开”入法、严格债务管理、全面实施绩效管理等新举措、新要求，回应了社会公众关注的热点问题，也为进一步深化财税体制改革提供了法律保障。但现行预算法在预算收支范围、预算监督和预算公开等方面还存在诸多可以改进的空间，对政府会计在核算范围和信息披露方面的支撑力有待提升。例如企业国有资本存量尚未纳入预算体系，政府各部门的托管企业仍游离于国资部门的预算编制外，诸多政府性基金杂项收费也没有纳入政府性基金预算，全口径预算涵盖范围并不完整。此外，新《预算法》虽然对预算编制提出了细化的要求，但并没有规定这些细化的内容要全面公开，而新修订的《保密法》也没有清晰地界定保密范围，几乎将所有领域的事项都纳入了国家秘密，极大地阻碍了财政信息公开透明（邓淑莲，2016）。可见，《预算法》改革仍在路上，未来应进一步通过顶层设计和制度创新落实预算的法律控制，为政府会计改革扫清法律障碍，指明前进方向。预算工作要求越高，对政府会计的支撑期望就越大。作为预算管理抓手的政府会计，也要在《预算法》的要求和指引下，加快改革进程，做到标准现行，不断推进政府会计准则体系和政府财务信息披露制度建设，进一步提升政府会计信息的监督和预测功能，推动构建预算绩效评价体系，以会计改革护航预算改革。

（二）深入推进构建政府成本会计和管理会计体系建设

近年来，我国政府债务风险不断累加、政府运行成本居高不下、财政赤字率逐年攀升，如何控制行政运行成本、提高预算资金配置效率等问题亟待解决，在此背景下，《改革方案》明确提出要在“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”，并将“研究推行政府成本会计”作为2018—2020 年的重要工作内容。有效的政府成本会计可以在预算编制与执行、成本控制、价格制定、绩效计量以及公共决策等五方面发挥重要作用（刘用铨，2008），推进政府成本会计体系建设，有利于为权责发生制的政府财务会计全面反映政府总体运营成本和服务成本提供信息支持，也是我国推行政府全面绩效管理的前提保障，因此，下一阶段，在双轨制政府会计体系的基础上，应依据我国行政机关受托责任层级和内部运行特点，明确成本的责任主体，合理划分成本核算对象，选择科学的成本归集方式，进一步推进政府成本会计体系建设提升政府内部资源配置的有效性，满足国家治理体系和治理能力现代化要求。提升政府运行绩效，还应拓展政府会计价值创造的功能，即构建中国特色的政府管理会计体系，财政部于2014年颁布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》也明确指出“管理会计是会计的重要需要，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要”，为管理会计在政府部门的落地生根指明了方向，未来应参照和借鉴国外政府管理会计和企业管理会计实践经验，加强管理会计的理论研究，在实践中探索将管理会计技术应用到政府部门的方式方法，推动其发挥整合利用政府预算信息、财务信息以及成本信息，在政府部门经济管理活动的全过程发挥预测、规划、控制、决策、责任考核的作用，提升政府部门效率效能。

（三）进一步扩大政府资产负债核算范围，为编制国家资产负债表夯实基础

2013年党的十八届三中全会提出要“编制全国和地方资产负债表”，2017年6月中央全面深化改革领导小组通过了《全国和地方资产负债表编制工作方案》，标志着编制国家资产负债表的进程将加快推进。虽然国家资产负债表属于宏观统计的范畴，不属于政府会计核算领域，但政府会计提供的资产负债的微观数据是国家资产负债表编制的前提和基础，很大程度上决定了国家资产负债表的真实完整。从资产来看，我国政府机关掌管着包括土地、公共基础设施、自然矿产资源、文物文化资产等大量的资产资源，但囿于会计核算技术的限制，使得政府实际控制的资产范围和当前纳入会计核算的资产范围相比仍存在较大差距（姜宏青、宋晓晴，2018），政府资产无法合理配比政府负债，从而造成反映财政风险和政府偿债能力不真实。从负债来看，近日财政部颁布的《政府会计准则第8号——负债》中将举借债务、应付及预收款项、暂收性债务及预计负债纳入政府会计核算范围，但包括养老金债务、因环境污染所承担的环境负债及政府提供担保和信用的事业单位和融资平台借款等在内的部分政府或有负债仍未被纳入会计核算，政府债务的核算范围也有待扩展。因此，在日后改革中，应进一步明确政府资产和负债的界定和分类划分标准，对于难以用货币计量的资产和难以纳入表内管理的隐性负债、或有负债，探索相应的评估、计量和披露方式，扩大政府会计资产负债的核算范围，切实摸清“家底”，编好“政府账本”，为日后国家资产负债表这一“国家账本”的编制夯实基础。

（四）依托大数据及互联网+技术，构建面向多元主体的政府会计信息披露体系

近年来,随着我国经济市场化程度不断增大、非正式组织的兴起、公民参与意识的觉醒以及政治文化愈加开放包容，我国逐步形成了多元主体共建共治的新型社会治理格局。在多元主体协同治理过程中，以政府会计信息为媒介，构建与政府平等协商的信任机制和沟通机制，是多元主体共同参与治理的前提和基础。当前我国政府会计信息披露主要通过中央和地方预决算公开平台，披露中央和地方政府预决算、部门预决算以及转移支付三部分内容，披露的形式主要以当期财务报表为主，鲜有文字说明和图表分析。对外部信息使用者而言，首先，当前预决算信息披露无法反映政府运营全貌和可持续发展能力，其次，披露的信息庞杂无序，缺乏分析比较，可读性差，无法获取到有用信息也很大程度上影响了外部主体参与治理的积极性。可见，当前的政府会计信息披露机制是严重落后于政府会计改革进程的。因此，我国应加快推进政府会计信息披露体系建设，推动《政府信息公开条例》修订完善，加大政府会计信息披露力度，提升披露水平以充分满足多元主体信息需求，重点探索大数据及互联网+技术在政府会计信息披露层面的应用，研究构建整合政府部门预决算信息、财务信息、宏观经济等财政信息、审计信息的专业技术平台，在此基础上探索设计多元财务分析体系以满足不同主体的个性化政府会计信息需求，并依据公众检索频次和内容，对信息需求进行搜集、汇总、分析和分层分类，不断改进政府会计信息披露内容与披露形式。

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