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肖鹏/基于防范财政风险视角的政府会计改革探讨

日期:2010/5/24 14:04:41 来源:本站原创 阅读次数:4638

中央财经大学

 

内容提要:本文依据财政风险的分类与特征,从防范控制财政风险的视角剖析了中国现行预算会计制度在确认、计量、记录和报告财政负债方面存在的制度性缺陷。结合中国财政预算管理与改革现状,从会计基础选择、政府负债的确认与计量、政府负债会计科目改革、政府财务报告信息披露四个层次提出中国政府预算会计的完善思路。

关键词:财政风险  预算会计  确认基础

 

    2008年以来,为应对国际金融危机对中国经济带来的影响,我国政府实施了4万亿投资计划的财政刺激政策,在2009年预算中安排了9500亿元的财政赤字。预计2010年全国财政赤字将首次突破1万亿元大关,这也相应提出了政府财政风险确认和防范的新问题。预算会计作为确认、计量、记录和报告预算及其执行情况的会计,应当为财政决策提供有用的管理信息,防范潜在的财政风险。本文从防范与控制政府财政风险的角度,探讨中国现行预算会计制度在财政风险项目核算上存在的缺陷及改进思路。

    一、财政风险及其会计核算

财政风险,即未来政府面临的筹资压力,包括政府的借款和支出[①]。世界银行和国际货币基金组织研究财政风险问题的专家哈娜·波拉克科娃(Hana Polackova Brixi)以财政风险矩阵形式对其进行分类,认为政府面临四种财政风险:显形的、隐性的、直接的和或有的财政风险。每一种风险从广义上都可定义为负债,每种负债均具有以下四个特征中的两个:显性的与隐性的、直接的和或有的(参见表1)。政府会计作为计量政府资产、负债及预算收支执行情况的专业会计,应当充分发挥其在防范财政负债风险方面的应有作用,全面评估、计量政府的各类债务风险。

1:财政风险矩阵

债务

直接负债

(在任何条件下存在的债务)

或有负债

(在特定情况下发生的债务)

显性的(由法律和合约确认的政府负债)

1.国家债务(中央政府借款和发行的债券)

2.预算涵盖的开支(非随意性支出)

3.法律规定的长期性支出(公务员工资和养老金)

1.国家对非主权借款、地方政府、公共部门和私人部门实体(发行银行) 的债务担保。

2.国家对各种贷款(抵押贷款、学生贷款、农业贷款和小企业贷款) 的保护性担保

3.国家对贸易和汇率的承诺担保

4.国家对私人投资的担保

5.国家保险体系(存款保险、私人养老基金收入、农作物保险、洪灾保险、战争风险保险)

隐性的(反映公众和利益集团压力的政府道义责任)

1.未来公共养老金(与公务员养老金相对的)

2.社会保障计划,如果不是由法律做出硬性规定

3.未来保健融资计划,如果不是由法律做出硬性的规定

4.公共投资项目的未来日常维护成本

1.地方政府或公共实体、私营实体非担保债务(义务)的违约

2.银行破产(超出政府保险以外的救助)

3.实行私有化的实体债务的清偿

4.非担保养老基金、就业基金、或社会保障基金(对小投资者的保护)的破产

5.中央银行可能的负净值或对所承担义务(外汇合约、货币保护、国际收支差额)不能履行

6.其他紧急财政援助(如在私人资本外逃的情况下)

7.改善环境、灾害救济、军事拨款。

资料来源:Hana Polackova Brixi and Allen Schick(2002)

 

1997年财政部制定发布了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》等一系列预算会计制度,形成了我国当前包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计在内的政府会计制度体系。这次改革基本明确了预算会计目标、原则、会计要素、报表构成等重大问题,国库集中收付和政府采购制度的实施,均对现行的预算会计制度产生了重要影响。财政部也陆续颁布了《<财政总预算会计制度>暂行补充规定》、《政府采购资金财政直接拨付核算暂行办法》、《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》等相关会计制度,形成了现行的财政总预算会计、行政事业单位会计和参与预算执行的专门会计相互补充的预算会计体系。虽然现行的预算会计制度对于“反映每期财务收支活动、加强我国公共财政资金管理,发挥了十分重要的作用,从严格意义上讲,我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。”[②]

    二、我国现行预算会计对政府财政风险的核算与计量

会计具有反映和监督两大基本职能,其中,会计监督职能主要体现在会计程序中“确认”步骤上,会计的反映职能通常体现在会计程序中“记录”和“报告”步骤上。现行预算会计主要对具有法定性、确定性和公开性特点的直接显性负债进行确认,反映直接显性负债的相关财务信息。

()现行预算会计核算政府负债的科目与内容

现行预算会计中的“负债”包括两个部分:即财政总预算会计制度中的“财政负债”和行政事业单位会计制度中的“行政事业单位负债”。

1.财政负债。按照现行《财政总预算会计制度》的规定:负债是一级财政所承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务,包括应付及暂收款项、按法定程序及核定的预算举借的债务、借入财政周转金等。财政总预算会计定义的负债是相对于政府整体而言的,因此,现行财政总预算会计中的负债相当于政府负债,但并不表示其所有内容都构成政府支出责任。通过“借入款”会计科目核算的国债,即政府直接现行负债,构成政府的支出责任,是现行预算会计制度所能够反映的主要政府显性负债。具体账务处理上,政府负债主要是通过“借入款”科目进行核算,当政府发行债券或举借借款收到款项时,政府负债增加;而到期偿还本金时,政府负债减少;当其支付债务利息时,政府一般预算支出增加。

2.行政事业单位负债。按照《行政单位会计制度》的规定:负债是行政单位承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务,包括应缴预算款、应缴财政专户款、暂存款,分别通过“应缴预算款”、“应缴财政专户款”和“暂存款”三个会计科目进行核算。按照《事业单位会计制度》的规定:负债是指事业单位承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务,包括借入款项、应付账款、预收账款、其他应付款、各种应缴款项等。事业单位的负债主要通过“借入款项”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“应缴预算款”、“应缴财政专户款”和“应交税金”八个会计科目进行核算。其中“应缴预算款”和“应缴财政专户款”不会构成政府支出责任,而其他六个负债项目都有可能由财政兜底进而构成政府支出责任。

()现行预算会计下政府负债的确认与报告

1.政府负债的确认基础。我国政府负债的确认基础严格意义上而言是修正的收付实现制,《财政总预算会计制度》的规定:财政总预算会计核算以收付实现制为基础。20011119财政部发布《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》,在财政负债的确认基础上向修正的收付实现制转变。中央财政总预算会计对于个别事项按照权责发生制原则待年终结账时所确定当年应支未支的数额,列作当年的预算支出,并通过“暂存款”反映政府负债;下年度实际支付时,再冲减“暂付款”。这些个别事项包括:①预算已经安排,由于政策性因素,当年未能实现的支出;②预算已经安排,由于用款进度等原因,当年未能实现的支出;③动支中央预备费安排,因国务院审批较晚,当年未能及时拨付的支出;④为平衡预算需要,当年未能实现的支出;⑤其他。

2.政府负债报告。按照《财政总预算会计制度》的规定,政府会计信息的载体是财政总预算会计报表,它主要由资产负债表、预算执行情况表、财政周转金情况表、预算执行情况说明书及其附表构成。其中能够反映政府负债信息的只有资产负债表。负债是按照“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”和“借入财政周转金”顺序分别的列示,通过“借入款”项目可以解释政府直接现行负债规模及其变化情况。

三、我国现行预算会计对政府债务处理上的缺陷

我国现行的政府会计虽然对政府直接显性负债风险控制起到了一定的积极作用,但是由于在政府负债确认和报告方面存在的缺陷,导致直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外,致使政府负债信息使用者无法获取决策相关信息,对政府直接隐性负债和或有负债控制产生了极为不利的影响。

()政府会计基础不能满足政府负债信息质量要求

对政府负债确认和报告采用收付实现制原则,即以现金的实际收付作为确认和支出依据,造成政府负债信息缺乏完整性、及时性,政府或有负债就不能得以予以确认和报告,低估政府负债规模并隐藏政府负债风险。由此对于政府负债产生的影响是:就某个会计年度来说,直接显性负债作为当年已经收到的现金收入而得以确认和报告;而直接隐性负债作为当年已经发生但尚未用现金支付的部分,则不能予以确认和报告;而以前年度作为或有负债处理的事项在本期变为很可能将会引起现金支出增加时同样不能予以确认和报告。

()政府负债类会计科目设置不能满足政府债务分类管理的需求

目前政府直接显性负债在财政部门的资产负债表中没有按照流动性的大小划分为流动负债和长期负债,而是将中央政府和地方政府举借的债务笼统地通过“借入款”会计科目核算,并通过资产负债表予以反映。这种对政府负债不按期限长短进行分类的做法,直接影响到财政部门资产负债表中政府负债信息决策的有用性,既不利于按照负债信息合理安排偿债资金,也不利于据此分析政府负债的短期和长期偿债能力。随着地方发债权的逐步放开,出于防范基层政府财政风险的需要,更有必要对政府债务进行分类核算。

()政府财务报表体系尚不能全面反映政府全部的财政风险

现行的政府会计对政府负债的确认和报告,难以全面反映政府未来所承担的支出责任。只确认和报告当期实际收到现金的直接显性负债,财政支出中也只能反映当年实际用现金偿付的利息数,而无法对当期已经发生但尚未用现金偿付的直接隐性负债以及未来可能引起现金支出增加的或有负债进行确认和报告,致使对财政风险控制具有重大意义的并已经造成大量积累的直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外,进而造成现行财政总预算会计报表反映的政府负债规模远远低于实际存在的政府负债规模。

四、基于财政风险控制视角的我国政府会计改进

为了管理控制好财政风险,以便使政府会计管理者能及时获取完整可靠的政府财务信息,有必要对现行预算会计制度按照财政风险管理的要求做出相应改进。

()循序渐进地引入应计制会计基础

会计确认基础从面上看似乎是一个技术性很强的问题,但同时也反映为经济问题甚至政治问题,如果处理不当,在实践中就可能导致严重的经济后果和政治后果。作为发展中大国,目前我国正处于经济转型时期,在政府会计改革中不能机械地照搬发达国家的经验,在引入权责发生制时应充分考虑国际、国内政治经济形势和政府实际承受能力,走渐进式改革道路。

在转向全面的权责发生制基础之前,我国政府会计可以先引入修正的收付实现制,过渡时期采用传统的收付实现制系统和权责发生制并存的制度,以确保政府会计和预算系统正常运行。尽管修正的权责发生制基础不能确认和记录全面的资产和负债信息,但仍可确认与记录主要的资产与负债类别,特别是可以为报告或有负债提供一个全面的框架。

()完善政府负债的确认与计量标准

借鉴企业会计准则对负债的定义来确认政府负债:政府负债是过去的交易或事项产生现实义务,该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出政府,该义务的金额能够可靠的计量。如果不满足这些条件,就不能确认为政府负债。按此标准对于负债的确认应分为:直接显性负债包括政府借款和政府债券;直接隐性负债主要包括政府欠发工资、应付未付款项、长期直接显性负债的应付利息、应付未付社保基金款;预计负债和或有负债包括那些“义务性”的或有事项形成的负债,如政府提供的债务担保、未决诉讼、环境治理、承诺等。政府负债的计量基础可根据实际需要和不同负债项目从历史成本法、现行成本法、可变现价值法和现值法等不同方法中做出选择。

()完善政府负债类的会计科目体系

在政府负债确认与计量的基础上,政府会计应设置相应的负债类会计科目,对已经确认的政府负债进行及时账务处理,为登记账簿和编制政府财务报表提供依据。政府负债会计科目的设置应在借鉴国外政府会计和我国企业会计做法的基础上,考虑政府负债核算的特殊性,建立全面合理的政府负债会计科目体系。为了正确核算政府负债的增减变动情况,取消现行财政总预算会计中“借入款”科目,结合政府潜在财政风险的核算内容,增设“应付社保基金款”、“应付工资”、“应付短期债券”、“应付利息”、“预计负债”等科目。

()在政府财务报告中披露的相关政府或有负债信息

已确认为预计负债的金额,除了反映在资产负债表中的负债合计数中外,同时还要在报表附注中披露以下内容:

第一,预计负债应披露。包括:(1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性说明;(2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况;(3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

第二,或有负债的披露。包括:(1)或有负债的种类及形成原因;(2)或有负债预计产生的财务影响;(3)经济资源流出不确定性的说明;(4)获取补偿的可能性。这样,政府负债确认基础改为权责发生制后,按照政府负债定义和确认标准确认的负债可以反映在政府财务报表中,而不符合政府负债定义和确认标准的或有负债也可以通过政府财务报表附注予以披露。改革后的政府会计能够提供的政府负债信息与采用收付实现制的现行政府会计相比将更加充分、完整。政府管理者和决策者可以利用政府会计提供的政府负债信息制定短期和长期财政政策,从而财政确保可持续性,实现财政风险管理目标。

 

参考文献:

1〕陈晓、宋衍蘅. 西方国家政府会计的比较及其借鉴[J]. 会计研究,2002(9).

2〕张国生. 政府财务境况和财政风险:一个分析框架[J]. 公共管理学报,2006(1).

3〕邢俊英. 政府负债风险控制:影响政府会计改革的重要因素[J]. 会计研究,2006(9).

4〕王晨明. 关于中国政府会计改革模式选择的研究[J]. 中国总会计师,2007(4).

5〕张国兴. 关于构建我国政府会计体系的研究[J]. 会计研究,2008(3).

6〕蔡芳宏、匡小平. 对公共预算改革与政府会计改革协调推进的思考[J]. 当代财经,2009(1).



[①] 刘尚希:《财政风险及其防范问题研究》,北京:经济科学出版社2004年版。

[] 刘玉廷:《我国政府会计改革的若干问题》,《会计研究》,2004年第9期,第3页。


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