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白酒企业消费税税负及避税行为分析

日期:2018/9/11 10:51:47 来源:地方财政研究2018年3期 阅读次数:297

危素玉/厦门大学

 

    内容提要:相比其他轻工业,我国对白酒企业实行较为严厉的税收政策,对其征收消费税,消费税支出约占其全部税款支出的一半。但从沪深15家白酒上市公司20112016年年报数据显示,大部分白酒企业消费税税负偏低。白酒企业长期存在各种规避消费税的行为,我国白酒消费税政策有待进一步完善。

    关键词:白酒企业  消费税税负  避税  关联销售公司

 

    白酒生产行业属于我国的传统产业,是轻工业的重要组成。我国酿造白酒的历史非常悠久,也有着独特的酿酒技术。但是,酿造白酒会大量消耗粮食,过度饮用白酒会对国民身体造成伤害,饮用白酒还有可能引发一系列的社会问题,如酒驾、酗酒等。因此,我国对白酒的生产和销售总体上是实行限制的,其中重要的手段就对其课征较重的税。根据目前的税法,白酒企业除了和其他轻工业企业缴纳一样的税种外,还需额外缴纳消费税。白酒企业缴纳的消费税约占其全部税款支出的一半,并成为其较沉重的负担之一。白酒企业利用消费税税收政策的漏洞进行避税的行为也长期存在的,主要的手段是通过设立关联销售公司,实行转让定价。因此,针对这种普遍存在的避税行为,我国在20097月出台了最重要的反避税措施,开始对白酒消费税计税价格实行核定管理。这一反避税措施已实施多年,白酒企业消费税税负水平究竟如何,白酒企业是否出现了一些新的避税手段,本文就此相关问题展开,并就完善白酒消费税政策及征管提供建议。

    一、白酒企业适用的消费税主要政策

    我国于1994年开始,对白酒企业生产销售白酒课征消费税,并经过多次调整和改革后,目前,其适用的消费税税收政策主要有:

    ()白酒消费税基本政策

    我国对白酒从生产到最终零售实施单一环节征税,即设在生产或委托加工或进口环节,而在之后的批发、零售等流通环节不再征税。为了限制价格低廉的白酒生产和销售,我国于20015月起,对白酒采取量价复合征税政策,即同时按销售价格和销售数量征税。20064月起至今,我国对白酒生产企业销售的白酒依据销售价格(不含增值税)20%课征消费税,同时按每500克课征0.5元的消费税。

    ()关于委托加工的征税政策

    对于白酒企业委托其他单位代为加工白酒的行为,目前我国税法将其视为生产白酒的另外一种形式,也进行入了征税,但征税政策与自产销售有所不同。委托加工业务中是由受托方(个体经营者除外)在加工完毕后交货时负责代收代缴税款。一般是按受托方销售同类白酒的售价计算税款,若无同类白酒售价,则使用组价计算税款。另据财法[2012]8号文,从20129月开始,白酒生产企业将委托加工的白酒收回后销售,如果售价不高于受托方的计税价,为直接销售,不需再缴消费税;如果售价高于受托方的计税价,需要继续缴消费税,同时允许扣除上一环节已代收代缴的消费税。

    ()外部采购或委托加工应税消费品已纳消费税停止扣除政策

    依据财税[2001]84号文,从20015月起,对白酒企业外部采购或委托加工已税酒生产的酒,其外部采购或委托加工已缴纳的消费税不得从当月应纳消费税总额中扣除,这一严厉的政策客观上会对白酒企业造成重复征税。

    ()有关计税依据方面的政策

    1.关于酒类产品包装物的政策

    由于市场竞争激烈,出于营销的需要,我国白酒行业普遍存在过度包装的现象。包装物虽然不属于应税消费品,但往往构成酒类产品价格的重要组成部分。我国目前对白酒企业酒类产品的包装物征税政策也比较严厉。根据政策规定,白酒企业如果将酒类产品(除啤酒、黄酒外)和包装物一同出售的,不管包装物有没有单独计价,也不管企业会计上是如何核算的,都要并入销售额征税;如果对包装物采用单独收押金的形式出售酒类产品(除啤酒、黄酒外),不管该押金有没有退还,也不管企业会计上是如何核算的,押金都要并入销售额,计算缴纳消费税。

2.关于组成计税价格的政策

    2008年新修订的消费税税法规定白酒企业在自产自用、委托加工以及进口环节,确定白酒消费税组价时,需要增加从量的消费税税额。

3.关于白酒消费税最低计税价格政策

    由于大量白酒企业长期以来存在通过设立关联销售单位,把白酒以大大低于市场价的价格出售给销售单位,销售单位再加价出售,进而规避消费税的普遍现象,为保全税基,我国从20098月开始,对白酒企业消费税征管实行新的政策,即《白酒消费税最低计税价格核定管理办法》(以下简称《办法》)。《办法》规定:白酒生产企业将白酒出售给销售单位,其价格如果低于销售单位对外售价的70%,税务机关应核定消费税最低计税价格。税务机关可以依据企业的生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外售价的50%70%范围内进行核定。另根据国税总局公告[2015]37号文,从20156月起,上述《办法》同样适用于委托加工收回后直接出售给销售单位的情况。

    二、白酒企业的消费税税收负担情况分析

    在严厉和限制性的消费税税收政策下,尤其是在《办法》实施之后,白酒企业的消费税税负水平究竟如何,是非常值得探讨的一个问题。我国白酒企业众多,规模层次不齐,根据国家统计局发布的我国白酒行业数据表明,2016年我国规模以上的白酒企业总共有1578[1]。而这之中,上市的白酒公司无论是在营业收入规模、生产销售规模方面都非常具有代表性,因此,本文以沪深15家白酒上市公司为代表[2],对上述企业20112016年的消费税税收负担情况进行分析。本文的消费税税负是指白酒企业当年应纳的消费税占酒类收入的比值,一般是使用当年计入营业税金及附加的消费税数据(包括从量的部分[3])以及酒类收入数据进行处理。根据白酒上市公司披露的合并报表,整理出各白酒上市公司历年消费税税负,结果如下表:

1  15家白酒上市公司2011-2016年消费税税负水平[4]

单位:%

年份

公司

2016

2015

2014

2013

2012

2011

平均值

五粮液   (000858)

5.90

6.0

5.29

5.43

5.25

6.27

5.69

贵州茅台 (600519)

13.12

7.88

6.09

6.24

6.80

10.31

8.41

泸州老窖[5](000568)

9.22

11.42

10.77

8.20

8.82

9.79

9.70

水井坊   (600779)

10.08

10.60

11.08

12.73

6.96

7.76

9.87

洋河股份[6](002304)

9.38

10.13

10.13

9.92

9.19

10.82

9.93

沱牌舍得 (600702)

10.02

11.52

11.12

10.66

8.75

8.95

10.17

酒鬼酒   (000799)

11.24

12.46

12.04

11.93

11.28

12.52

11.91

老白干酒 (600559)

14.65

13.20

12.40

11.63

10.91

11.23

12.34

皇台酒业 (000995)

9.57

11.07

13.36

14.06

13.67

12.82

12.43

古井贡酒 (000596)

12.98

12.72

12.25

11.73

12.85

13.30

12.64

金种子酒 (600199)

13.82

13.69

13.98

13.72

13.62

13.94

13.80

青青稞酒 (002646)

11.92

11.62

12.62

13.16

17.84

17.25

14.07

伊力特   (600197)

14.50

14.30

13.11

12.72

16.05

14.63

14.22

山西汾酒 (600809)

16.41

14.02

12.70

13.56

13.67

15.40

14.29

顺鑫农业 (000860)

20.33

18.75

18.65

17.76

12.28

10.59

16.39

 

    ()各酒企消费税税负存在较大差异,但均明显低于20%的名义税率

    1的数据显示:在过去的六年中,各酒企消费税平均税负值在5.69%16.39%之间,所有酒企业消费税税负均低于20%的名义税率,这一现象与我国消费税现有的政策有关。由于我国对白酒征收消费税是设在生产或委托加工或进口环节,而在之后的批发、零售等流通环节不再征税。如果白酒企业将自产的白酒直接面向市场销售,其总消费税税负(考虑从量的部分)会略微超过20%;而如果采取设立关联销售单位,以大大低于市场价的价格卖给销售单位,销售单位再加价出售,由于销售单位销售白酒处于流通环节,无需交纳消费税,这样就可以使得白酒企业总体上少交消费税,使消费税税负大幅度下降。因此,白酒企业都普遍存在这种规避消费税的做法。2009年国家出台的《办法》使白酒的消费税计税价格被限制在一定的水平之上,结束了白酒企业借助关联销售单位任意压低出厂价格进而避税的行为。然而,对白酒企业向关联销售单位出售白酒,价格虽偏低但不低于销售单位对外销售价格70%的,是不需要核定消费税计税价格的,即按酒企实际申报的价格征税。在目前的政策下,酒企的消费税税负必然会普遍低于20%的水平。

    ()大部分酒企消费税平均税负低于12%,应引起关注

    据国税函[2009]416号文规定,国家对生产规模大,利润水平高的白酒企业,核价比例暂统一确定为60%。因此,这15家上市公司一般都可以争取到60%的核价幅度。理论上,从价的消费税税负值(即剔除从量的部分后)最低不应低于12%(20%×60%=12%)的水平。然而,表1的数据却显示,五粮液等7家公司平均消费税税负值(未剔除从量的部分)已经低于12%,可见,这7家公司的从价消费税税负值(即剔除从量的部分后)会比表1显示的数据更低。此外,老白干酒等7家公司平均消费税税负值(未剔除从量的部分)虽然是在12%14%之间,按同样的处理,实际从价消费税税负值很有可能低于12%。以老白干酒为例,其2016年总的消费税税负值为14.65%,剔除从量的部分后,其从价消费税税负值约为11.84%[7]。一般来说,销售量越大的白酒公司,剔除从量税前后的税负值差异会越明显。另据表1数据显示,虽然顺鑫农业的税负水平最高,平均为16.39%,但基于上述的分析思路,其实际从价消费税税负也会大大低于数据显示。顺鑫农业2016年总的消费税税负值为20.33%,剔除从量的部分后,其从价消费税税负值约为13.99%[8]。因此,从以上的数据分析可以看出,绝大部分酒企的消费税税负普遍都过低,值得进一步关注。

    三、白酒企业的主要避税手段分析

    从上市白酒公司近年的消费税税负数据来看,大部分白酒企业的消费税平均税负水平都偏低,说明白酒企业在2009年《办法》出台后还是有普遍存在规避消费税的行为,有些避税手段甚至是《办法》出台后新出现的。在目前消费税实行复合征收的情况下,影响白酒消费税金额的因素有两个,一是销售数量,二是计税价格。在销售数量方面白酒企业主要采取的是将白酒销售量按65度进行酒度折算的方法,从而减少销售数量,但弹性空间较小;酒企规避消费税则主要是围绕计税价格,目前常见的避税手段有:

    ()设立二级或多级销售公司进行避税

    2009年出台的《办法》,在一定程度上能有效遏制白酒企业借助关联交易任意规避纳税义务的现象。但该《办法》并没有完全禁止酒企的关联交易,只是给酒企关联交易设定了一条警戒线,酒企利用关联交易规避消费税的空间还是存在的。在2009年以后,许多白酒企业(特别是大中型白酒企业)出现了通过设立二级甚至多级销售公司进行避税的新方法。由于白酒企业给销售单位的出厂价不得低于销售单位对外售价的70%,否则面临计税价格核定,如果直接面向白酒企业采购白酒的销售单位对外售价下降了,白酒企业最低出厂价也可以下降。因此,部分白酒企业通过设立二级或多级销售公司,先将白酒低价(不违反最低计税价格核定管理办法)出售给一级销售公司,后者再加价出售给二级销售公司,二级销售公司再加价出售给三级销售公司等,在保持最终对外售价不变的情况下,通过增加此前流通环节的次数,来降低白酒企业最初出厂环节的价格,从而避税。比如,销售单位对外销售的白酒价格为100/(不含税,下同),根据目前的政策,白酒生产企业出售给销售单位的价格一般不得少于70元,否则面临计税价格核定。如果白酒企业设立了二级销售单位,一级销售单位对外售价降为80元,二级销售单位再加价对外售出100元,这样,生产企业给一级销售单位的出厂价就可以降到56(80×70%),进而避税。

    ()利用委托加工业务进行避税

    我国对于白酒企业委托其他企业加工白酒的行为征税时,计税依据往往低于自产销售时的计税依据。因为委托加工业务中,通常情况下,受托方仅仅是提供加工业务,往往不销售同类白酒,即无同类白酒的售价。所以,委托加工中大多数情况下是使用组价计算税款。组价为:(材料成本+加工费+从量消费税)/(1-比例税率),注意这一组价是不考虑酒企的利润以及除原材料、加工费以外其他生产成本费用,通常低于酒企自产销售白酒的价格,甚至不到正常价格的一半,这也是我国消费税政策客观上存在的漏洞。因此,相比自产,白酒企业通过委托加工方式,可以规避部分消费税。

    例如:某白酒企业有一笔1万斤白酒的销售订单,合约协定的不含税价为40万元,这批白酒需要消耗10万元原材料,发生5万元加工费。假设外包给其他酒厂生产,加工成本和自产相同,则:

    自产销售需承担的消费税:40×20%+1×0.5=8.5(万元)

    委托加工需承担的消费税:(10+5+1×0.5)/(1-20%)×20%+1×0.5=4.375(万元)

    显然,委托加工业务的消费税税负往往低于自产销售环节的税负。特别是当白酒生产企业与受托方之间有关联关系时,受托方收取的加工费可能更低,使代收代缴消费税的计税依据进一步降低,白酒企业规避的税款会更多。

    ()采用委托加工加销售公司组合方式避税

    由于委托加工业务消费税政策长期存在漏洞,财法[2012]8号文,对委托加工业务“收回即售”做了进一步完善。即白酒生产企业“收回即售”时,如果售价不高于受托方的计税价,为直接销售,不需再缴消费税;如果售价高于受托方的计税价,需要继续缴消费税,同时允许扣除上一环节已代收代缴的消费税。针对上述规定,许多白酒企业为了避税,则将委托加工收回的白酒以受托方相同的计税价格售给关联销售公司,关联销售公司再加价出售。虽然,国税总局公告[2015]37号文规定,从20156月起,《办法》同样适用于委托加工收回后直接出售给销售单位的情况。针对这一新出台的政策,白酒企业则通过二级或多级销售公司,仍可以将委托加工收回的白酒尽可能以不高于受托方计税价格销售,进行避税。

    ()剥离酒类产品的相关成本费用

    白酒企业应税消费品的定价正常应由生产成本、包装材料、销售费用、管理费用、相关税费以及目标利润构成。在保持既定的利润水平前提下,白酒企业通过降低相关的成本费用,是可以降低出厂价,进而减少计税依据。但是,白酒企业通过正常的技术进步以及管理,降低相关成本费用的幅度十分有限,而通过业务的调整,将部分成本费用剥离出去,成为许多白酒企业常用的方法。

    1.把酒类产品的包装物剥离出去,实行单独销售

    包装物虽然不属于应税消费品,但往往构成酒类产品价格的重要组成部分。为规避包装物部分的消费税,许多白酒企业将白酒和包装物分开销售,即将白酒实行简包、大包甚至裸包销售给买方(价格较不分开销售时低),而把包装物作为附属商品或兼营的独立产品单独出售给买方。进而形成两笔形式上独立的销售业务,并分开开票,分开确认收入。一些大中型白酒企业甚至通过设立独立的子公司,专门负责包装物的采购及销售。总之,使白酒与可分离包装物分开出售,避免包装物收入被征收消费税,从而实现避税。

    2.把酒类产品的包装物剥离出去,将收取包装物押金转换成抵押借款

    为降低计税价格,部分白酒企业在销售酒类产品(除啤酒、黄酒外)时,对其包装物采用单独收押金的形式。但考虑到目前酒类产品押金的税收政策较为严厉,部分白酒企业发生此类业务时,则将押金变成企业向购货方主动借用的周转金,而将包装物转换成借款的“抵押品”,通过订立两份协议,一份是对外无偿借出包装物,一份是向购货方无偿借用周转金,进而规避押金计税。

    3.剥离销售费用、管理费用

    广告费、宣传费、赞助费等销售、管理费用占据白酒生产企业成本费用的相当比例,许多白酒企业将上述费用转移给关联企业(比如关联销售公司)去办理并承担。或者在与无关联关系的经销商签订销售合同时,规定由经销商支付,生产企业则在白酒出厂价格上给予优惠,从而降低税基,规避消费税。

    四、政策建议

    我国针对白酒企业的消费税政策总体是限制性的,政策虽然一直在不断的调整,但仍然存在漏洞,白酒企业的避税行为因而长期存在。为更好的保障国家税收收入,同时实现对该行业的限制性目的,应进一步完善白酒消费税相关政策,同时加强征管。

    ()完善白酒消费税相关政策

    针对白酒企业设立多级销售公司避税问题,应进一步完善最低计税价格核定管理办法。建议白酒企业出售给销售单位的白酒,计税依据不得低于最终环节销售单位对外销售价格的70%。针对委托加工环节税收政策漏洞,建议规定委托加工白酒,受托方代收代缴消费税时,应以受托方同类白酒的售价作为计税依据;如果受托方无同类白酒售价,则受托方需向主管税务机关申请核价,并凭核价证明,按核定的价格代收代缴消费税。

    ()将白酒消费税税目设置成共享税目

    目前消费税归属中央政府,白酒企业上交多少对地方政府财政的影响较小,这必然使得地方政府对该税的征管和支持力度不够重视。建议“营改增”全面完成之后,在新一轮的税制改革中,将白酒消费税税目设置成共享税目,以此调动地方政府积极性,有利于税务机关加强白酒企业的税收征管。

    ()加强税收征管

    主管税务机关应定期对白酒企业的消费税税负变动情况进行分析,及时掌握白酒企业市场销售、价格水平变动数据,对变动异常的数据及情况及时调查核实。同时从白酒企业设立的一级销售单位入手,关注与其有重要往来的购货单位,从公司名称、股权结构、人员构成等方面判断这些购货单位与白酒企业是否存在关联关系,从而掌握白酒企业是否设立二级销售单位;对白酒企业与关联方、经销商之间的购销业务往来,费用结算进行密切的监督和管理;对白酒企业单独作价出售的包装物,凡未计提消费税的,应从包装物的购买方入手,核实白酒企业是否同时对该买方销售酒类产品(啤酒,黄酒除外),依据实质重于形式的原则,对其避税行为重新定性,防止其规避包装物方面的消费税。

 

参考文献:

1〕刘明.白酒企业消费税纳税筹划要点与方法研究[D]. 黑龙江:黑龙江八一农垦大学,2016.

2国家税务总局.关于加强白酒消费税征收管理的通知. 国税函[2009]380号,2009-7-17.

3刘剑,秦燕.中国税务[J]. 2013,(2)44-44.

4〕陈荟.白酒企业消费税的筹划思路[J]. 税收征纳,  2014(10) 35-37.

5〕马金鑫,张红红,孙文文,王树峰.包装物经营流转中的纳税筹划技术创新探究[J].黑龙江八一农垦大学学报,2014(6)125-128.

 

 


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