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刘佳/我国公益信托税收优惠政策的本土化思维

日期:2017/11/3 15:32:33 来源:地方财政研究2017年7期 阅读次数:1011

中国华融资产管理股份有限公司

 

内容提要:时下,公益信托已成为发达国家促进慈善事业、提升社会福祉、承担部分社会管理职能的重要法律制度。作为英美法系的舶来品,公益信托制度在我国的法律移植过程艰难且复杂。除却文化传统、法律习惯和制度设计等因素的差别外,税收优惠政策的冗杂和断层也是阻碍公益信托激发制度活力的重要原因。为架构科学合理、系统完备的公益信托税收激励机制,平衡协调国家与纳税人、资本与公益之间的利益,有必要首先认清公益信托税收优惠的法律实质,进而在税收法定原则及本土化思维的指导下,明确公益信托的税收优惠资格及条件,增加公益信托的税收优惠范围及幅度,建立财务信息与公益活动的双公开制度。

关键词:公益信托   税收优惠   本土化   税收法定   信托导管理论

 

居民财富攀升、两极分化加剧的今日,以增进社会福祉、繁荣慈善事业为宗旨的公益活动蓬勃发展。相比慈善基金会、公益协会社团等传统的公益活动形式,公益信托以其先天的制度优势,受到社会的一致青睐。然囿于我国公益信托税收优惠法律制度的“混沌状态”,公益信托的发展备受制约。亟待沐浴十八届四种全会的法治春风,准确把握公益信托的课税实质,完善税收优惠制度,真正实现公益信托的税收激励。

一、公益信托与税收优惠的共生关系

作为英美法系法律移植的产物,公益信托(英美法系国家称之为慈善信托)虽遭遇大陆法系“一物一权”传统思维的困扰,但并未影响其扎根与发展。世界各国及地区公益信托事业的兴旺发达,与其完备的税收优惠法律制度息息相关。

(一)社会福利、税式支出与公益信托

人类现代化进程中,经济发展的效益化和社会财富的私有化必然导致贫富差距悬殊、资源分配不公等社会矛盾。现代社会日益强调国家和政府转变职能,承担缩小贫富差距、维护社会稳定的公共管理职能。税收因其具备干预社会初次分配、调节社会再分配的功能而得到政府的广泛运用。“对财产的课税有助于削弱财富分布的不公平状态”。[]除却用于国家机器正常运转等必要支出,税收已成为调整社会收入再分配、提升国民社会福祉的重要经济来源。现如今,文明国度的税收大多用于促进教育、科学技术、文化体育、医疗卫生、社会保障、就业帮扶、城乡基础设施等社会事业的发展,以期加强基本公共服务,切实保障和改善民生。然而不可否认的是,政府难免因行政效率低下、行政成本高昂、行政程序繁琐等因素延缓乃至暂停公共产品的供给。因此,为减少财税制度调节分配的递减效应,降低社会收入再分配的经济成本,国家为推动社会公益事业的发展,实现提升社会福利的政策目标,对特定纳税人或课税对象施以减免税等税收优惠,最终形成财政补贴性质的税式支出。公益事业的税式支出虽部分减少了国家的财政收入,但直接提升了公益事业及慈善活动的社会效果,节省了大量的经济成本和时间成本。因此,以社会公益为信托目的的公益信托,深受国家的重视、鼓励和照顾,因为“在一定意义上说,公益信托客观上履行了政府的部分社会职能”[②]。国家以税式支出的方式激励和照顾公益信托,不仅给予公益信托诸多的税收优惠政策促进发展,还能增强对公益信托的监督和调控,更好地实现政策目标。此外,“一个智慧且有美德的人,总是乐意为了他的阶层或团体的公共利益牺牲自己的个人利益”[]这些仁人志士的慈善思想和志愿热情高于凡人,能够有力提升公益福利的供给效率。税收优惠不仅是对公益信托的肯定和鼓励,更能激发和释放潜在的民间公益力量,促其成为国家治理体系中重要的社会参与机制,化解社会突出矛盾,保障社会和谐稳定发展。

(二)境外公益信托的税收激励

公益信托相比于慈善基金会、公益协会社团等传统的公益活动形式,享有无比优越的制度优势。公益信托摆脱了设立法人的繁琐手续,以登记核准的方式即可简便设立,不仅运营成本较低、内部治理规范透明,还能够较好尊重委托人意愿,并实现财产增值可循环。由于英美等国传统的宗教引导、强烈的捐赠意识以及完备的税收优惠措施,公益信托得以享有得天独厚的制度优势并成为慈善公益事业的主要形式。

美国公益信托业广受联邦税法相关税收优惠政策的恩泽,委托人及公益信托均享受大幅减免税的优厚待遇。根据美国《国内税收法典》第170条前两项的规定,自然人因公益捐赠最高可扣除总收入的半数个人所得税;公司亦可享受5%的公司所得税减免额,超过减免额部分可结转至下年度;公益信托运转期间产生的所有孳息,只要最终用于公益事业即可全额免税。[④]美国公益信托业则多以设立基金会的形式开展活动,1946年共有505家基金会,及至2000年则共有基金会56600余家,总资产达到4860亿美元,占美国当年GDP6%。[⑤]

然而公益信托移植亚洲之初的效果差强人意,不仅公众缺乏对公益信托的了解,而且公益信托立法过于简约,缺乏可操作性。经过与当地法律制度相互渗透直至融合和享受税收优惠政策的制度激励,公益信托呈现高歌猛进的势态。如日本自1922年颁布信托法,直到1977年首次出现公益信托,主要源于公益信托的税收优惠政策在1977年前后相继颁布。个人委托人和法人委托人可因公益捐赠分别减免捐赠金额的遗产税和所得税。截至2007年,日本公益信托数量共计588件,相关财产总额达到682亿日元。我国台湾地区1996年颁布“信托法”的同时,配套有公益信托许可和管理办法,并于2001年修订了“所得税法”和“遗产及赠与税法”,明确公益信托可依法减免所得税、遗产税和赠与税等税捐。目前台湾公益信托数量已达103件,信托财产超过390亿台币。[⑥]

同时为避免滥用公益信托税收优惠政策、防止假借公益之名违法避税,世界各国和地区采取了不同的税法规制措施。英国树立公益信托的“禁止私人受益原则”并成立公益委员会监督和辅导公益信托。美国则凭借强大的税收征管体系,确立慈善组织的“利益分配禁止原则”,违法者一经发现将视情况处以25%-200%的税金惩罚。日本、韩国以及我国台湾地区则要求审批设立公益信托,同时建立监察人制度,帮助税务机关加强税收监控。

二、我国公益信托税收优惠政策的混沌现状

公益信托与税收优惠政策荣辱与共。良好的税收优惠政策能够激活公益信托的制度潜能,同时也造就了境外公益信托的繁盛景象。反观我国,公益信托税收优惠政策的空白与慈善事业税收优惠政策的混同,严重限制了公益信托扎根我国发展的空间和速度,无益于社会福祉的普遍提升。《信托法》自2001年颁布时就明文规定国家鼓励发展公益信托,加之《公益事业捐赠法》、《个人所得税法》、《企业所得说法》以及部分税收法规,初步构成了我国公益信托的税收优惠格局。鉴于信托的合同实质,发达国家公益信托的税收优惠措施基本参照与公益慈善事业相关的税收优惠法律制度。然相比之下,我国并未针对公益事业建立专门的税收优惠制度,不仅尚未形成统一立法,且多散见于各个税收法律法规。

一是按照税种分别设置税收优惠政策。涉及的税种囊括了个人所得税、企业所得税、增值税、营业税、关税、房产税和契税等,其中以所得税优惠为主。二是税收优惠措施主要涵盖公益捐赠所得税税前扣除和其他税种的税收减免。前者如个人和企业将其所得用于公益性捐赠支出分别准予在应纳税所得额30%12%范围内扣除。后者如承受土地、房屋用于公益事业的社会团体免征契税和房产税。三是享受税收优惠政策的公益慈善事业集中于教育文化、医疗卫生、科学研究、环境保护、赈灾济贫等领域。公益性社会团体应当先经其业务主管单位(如科教文卫主管部门)审查批准后,向民政部门申请筹备和登记成立。同时,公益性社会团体每年还需接受年度检查和社会组织评估,确保其社会团体的公益性质和税收优惠资格。四是以国家机关或非营利组织为核心给予税收优惠待遇。税法虽对非营利组织的范围未加明确,但多年实践已形成公益性社会团体、民办非企业单位和基金会三大类别。一方面,非营利组织存续期间可享受所得税、流转税和房产土地税的税收抵免。如开展社会公益活动的非营利性基金会,在金融机构的基金存款取得的利息收入暂免征企业所得税。另一方面,纳税人仅限通过国家机关或非营利组织的捐赠方能税前扣除,其中非营利组织必须已通过认定获得公益性捐赠税前扣除资格。每年中央及省市地方财政部门、税务机关与民政部门联合审核、公布确认获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单。五是针对特定项目或组织单独实施特殊税收优惠政策。如汶川抗震救灾特殊党费和向中国煤矿尘肺病治疗基金会的救济性捐赠,享受高于一般水准的特殊税收优惠。

三、症结所在——公益信托的课税实质

尽管我国公益事业税收优惠蓝图已初步绘制完成,但其科学性、系统性、可操作性及优惠幅度较为欠缺,难以与公益信托这一慈善助推器完美契合,进而拉大我国与发达国家。我国自2001年建立公益信托制度,直到200866日国内首家公益信托产品“西安信托5.12抗震救灾公益信托计划”正式成立。公益信托示范性产品的问世,推动银监会发布部门规章,鼓励信托公司开展公益信托业务并积极争取税务机关的支持。[⑦]银监会关于税收优惠的柔性支持,显然无法突破公益信托税收优惠政策的现实困境。传统的、静态的、单向的捐赠减免税,已无法有效激活公益信托的潜能,需以更为宽广的思路看待公益信托的税收激励方式。

信托,根植于灵活开放的英美法系,移植到权利意识浓厚的大陆法系,本身即存在本土化问题。但无论何种学说解释,信托即信用委托。委托人基于信任将财产权转移给受托人,受托人为实现信托目的以自己名义管理处分财产,分配受益人利益的特殊法律行为。“必须承认信托是一种独立形态的法律关系”。[⑧]信托一经设立,便时刻处于财产管理、处分、收益和分配的动态阶段。公益信托是以公益慈善为信托目的的他益信托,同样属于特殊法律关系的动态虚体。受托人意在融合金融与公益,在资本市场管理名下委托人转移的信托财产,所获收益捐赠给自设公益机构或其他公益组织。以信托导管理论来看,公益信托不过是委托人为多数不特定受益人利益而建立的财产输送管道。所有产生的收益除支付受托人必要的管理费用外,悉数归属于全体受益人。公益信托以委托人转移的信托财产为基础,在专业受托人的管理下实现资产保值增值,源源不断输送收益支持公益事业发展。公益信托承担了部分社会管理职能,不具备盈利性质,其财产和所得用于公益事业支出。因而为实现国家福利的政策目标、减少公共管理成本和避免重复征税,公益信托涉及的相关税费应予以减免。具体而言,公益信托的税收优惠应当分为设立、管理和分配三个阶段。公益信托设立阶段,应当减免委托人因无偿移转信托财产所发生的所得税、遗产税和房地产税等捐赠税费;公益信托管理阶段,应当减免受托人因处分信托财产所产生的所得税、流转税和行为税等交易税费;公益信托分配阶段,则应当免除受益人因受让信托收益所发生的所得税、印花税和契税等获益税费。唯有全方位系统科学的税收优惠制度方能激发公益信托的制度活力,欠缺任何阶段或当前“重设立、轻管理和分配”的税收优惠态势都将阻碍公益信托的健康发展。如此尽管会对现行税制设计与税收征管制度提出不小的挑战,但其能够充分利用金融效率增强公益服务意识的广度和深度,还能够减少财富累积效应、净化贪婪的资本市场、缩小贫富差距。

四、公益信托税收优惠的法治路径

构建和谐社会、改善基础民生,不仅需要提升国家治理能力,还应构建科学有效的社会治理模式,广泛吸纳和释放更多的社会力量。公益信托正是衔接国家与社会、政府与市场、爱心与慈善的重要桥梁。当下应沐浴深化改革和依法治国的时代春风,以本土化思维化解公益信托的“水土不服”,以税收优惠政策支持并激发公益信托的制度活力。

(一)税收法定原则治下的税收优惠

税收不仅关系到每个社会成员的切身利益,还关系到国家机器运转的经济成本,因而国家征税权应得到相应的制衡和规范,并在宪法法律中加以明确。“这是为何时至今日,无论是政治理论、经济理论还是普通个人都意识到重整财政宪法的基础在于实现对政府征税权的合宪性控制。”[⑨]税收法定原则便是税收立宪精神在法律层面中的体现,并且作为税法最高法律原则,贯穿于税法的所有领域,当然包括税收优惠领域。税收法定箴言“无代表则无纳税”的另一方面则是“无代表则无免税”。税收法定不仅强调国家征税的合宪性,同时亦注重税收减免的合法性与合理性。缺乏刚性约束的税收优惠政策会侵蚀国家税制结构的完整性,破坏税收制度设计的系统性和科学性,妨害税收正义与公平竞争。相反,规范统一的税收优惠政策能够更好地实现公共管理、产业规划等预期政策目标,促进公益信托等优良制度的发展,真正起到税收激励和照顾的作用。故而党的十八届三中全会明确提出,统一由专门的税收法律规范约束和管理税收优惠政策。顺应改革潮流和全球趋势,公益信托的税收优惠政策应当统一纳入专门的税收法律法规加以规范。明确并统一的税收优惠政策,同样给予公益信托中的委托人(爱心人士)、受托人(信托公司)和受益人(社会公益团体)以明确的税收减免预期,促使其更加支持并投身于公益信托事业的成长。

(二)明确公益信托的税收优惠资格及条件

依信托导管理论,公益信托不仅是独立的法律关系虚体,还是一种卓越且富有爱心的资产管理方式,会频繁产生各种税收,但收益最终归属于不特定的受益人。与此同时,为了便于税收征管活动、提高税收征管效率,英美法系国家已普遍接纳信托实体理论作为信托导管理论的法理补充。信托实体理论认为,信托是一个纳税实体,其在税法上能够拥有独立的法律人格。因此,借鉴发达国家的先进立法,为增强公益信托税收优惠的可操作性,有必要建立公益信托税收优惠资格的注册核准制度。公益信托满足法定条件即可向税务机关登记和申领税收优惠资格。为依法获取税收优惠资格,委托人和受托人在筹备设立公益信托之前,应当主动向税务机关递交符合法定条件的相关证明材料。可供立法者和税务机关参考的具体法定条件有:①申请报告;②公益信托合同文本;③公益事业管理机构同意设立公益信托的批准意见;④公益活动计划;⑤公益信托资产专用账号等。立法者或税务机关可具体研究公益信托税收优惠资格的有效期,亦可参考现行非营利组织五年的免税资格有效期。公益信托受托人应当在期满前三个月提出延期申请,未提出延期申请、复审不合格或公益信托终止,其享受的税收优惠资格自动失效。此外,除却公益信托享受税收优惠的积极条件外,还应当引入“禁止私人受益原则”的消极条件。即禁止公益信托的受益人为自然人,仅允许公益信托受托人将信托收益用于基金会、公益团体等非营利组织支出,否则取消其税收优惠资格。

(三)增加公益信托的税收优惠范围及幅度

诚如前述,公益信托的税收优惠分为设立、管理和分配三个阶段。一方面,在设立阶段,公益信托财产几乎全部来源于委托人的无偿捐赠。我国已对公益性捐赠给予所得税税前扣除和减免其他税种的税收优惠政策,但自然人公益性捐赠30%的税收优惠幅度相对较小。如美国、印度规定公益性捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的50%,法国为60%;荷兰、德国和加拿大等国还允许向后结转或向前结转数年。尽管优惠幅度需要平衡国家与纳税人(捐赠者)之间的利益,而且并非扣除比例越高越好,但应当顺应个人所得税制向综合与分类相结合模式的改革趋势,适当增加个人所得税优惠幅度和优惠方式。另一方面,公益信托管理和分配阶段是受托人融通资金获取收益、确定受益人发放收益的复杂过程。该过程会频繁产生相关税收,但明显我国有关信托收益的税收优惠相对滞后,这也是阻碍公益信托释放制度潜能的关键因素。相反,美国公益信托财产所生孳息(包括利息收入、租金收入和投资所得),只要用于公益,即可全额免除所得税。同时公益信托还享有土地税、财产税、事业保障税等方面的税收优惠措施。英国公益信托的受托人和受益人可免交所得税,销售他人捐赠的财产免征增值税。鉴于我国税收征管实际情况,暂时无法充分吸纳他国经验,可考虑免除所得税与其他税先缴后退的综合模式。公益信托财产收益直接免除所得税,受托人可定期向税务机关申请退还已缴纳的流转税、行为税、房地产税等部分税金,具体退还比例另行规定。

(四)建立财务信息与公益活动的双公开制度

关于税收激励的负面作用并不太为人所知,但对于任何谨慎的政策分析家而言却格外重要。[⑩]过于广泛乃至滥用税收优惠政策,短期内会造成财政收入下滑、财政赤字扩大、避税行为增加、税收遵从度减弱等负面影响。但从中长期来看,减免税会消减其负面效果,引导纳税人捐赠行为,刺激公益信托的数量提升。因而为尽可能减少税收优惠会的短期负面作用、降低对财政税基的大幅影响,同时维持公益信托的基本活力,应当在加强税收征管与保障公益效率间寻找最佳的平衡点。美英、德法和澳加等国在赋予公益信托优厚税收优惠待遇的同时,也并未放松对其严厉的税收监督。我国除保持严格的税收征管水准外,还应着重建立公益信托信息公开制度。即要求公益信托受托人定期(如月度、季度和年度)向社会公开财务报告和公益活动明细,减少税务机关的税收稽查成本,让阳光成为最好的防腐剂。

五、结语

税收优惠政策是公益信托本土化的润滑剂,也是公益习惯养成的助推器。尽管受制于公益信托设立和监察人制度的缺失,税收优惠对公益信托的激励作用有限,但有理由相信,在税收激励的利益推动下,会倒逼公益信托法律制度的改革,最大程度地促进和实现社会公平和正义。

 

参考文献:

1〕周小明.信托制度:法理与实务[M].北京:中国法制出版社,2012:362.

2〕王霞.税收优惠法律制度研究[M].北京:法律出版社,2012:112.

3OECD. Tax Incentives for Research and Development: Trends and Issues (2002).

4〕民政部政策法规司.慈善事业税收优惠政策法规指南[M].北京:中国社会出版社,2010:273.

5〕刘继虎.法律视角下的信托所得税制.北京:北京大学出版社,2012:22.

 



[] 吴云飞:《我国个人收入分配税收调控研究》,复旦大学出版社2001年版,第128页。

[] []中野正俊、张军建:《信托法》,中国方正出版社2004年版,第211页。

[] []亚当·斯密:《道德情操论》,江西教育出版社2014年版,第225页。

[] USA Treas. Reg. §1.501(c)(3)-1(d)(1)().

[] 参见李廷芳等:《完善信托制度 助推公益事业》,载《国际金融报》20100916日版。

[] 数据参见张明敏、王会贤:《“五问”公益信托》,载《公益时报》20131129日版。

[] 银监会《关于鼓励信托公司开展公益信托业务支持灾后重建工作的通知》(银监办发[2008]93号)第二条第二款规定,信托公司开展公益信托业务,可以争取公益事业、税收等管理部门的支持。

[] 周小明:《信托制度:法理与实务》,中国法制出版社2012年版,第71页。

[] []布伦南、[]布坎南:《征税权——财政宪法的分析基础》,载《宪政经济学》,冯克利等译,中国社会科学出版社2004年版,第3页。

[] Nathan MSI GroupEffectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Regionsubmitted to SADC tax subcommitteeSADC TradeIndustryFinance and Investment 2004.


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