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朱尔茜/全面营改增后地方主体税种的选择

日期:2017/3/3 14:25:53 来源:地方财政研究2017年1期 阅读次数:453

北京语言大学

 

    内容提要:长期以来,营业税是我国地方主体税种,占地方税收收入比重保持在30%左右。全面实施营改增后,营业税彻底消失并对原课税对象全部改征增值税,过渡期内增值税成为地方主体税种。从地方经济社会的长远发展看,培养各层级特别是省和县市两级主体税种,是稳定地方政府财力、理顺政府间财政关系的重要内容,也事关国家治理体系和治理能力现代化。应考虑将消费税改造为省级地方主体税种,将保有环节房地产税作为县市地方主体税种,并协调推进政府间事权与支出责任划分、确定地方税规模合理比重、完善政府间转移支付制度、加强税收征管能力建设等其它配套改革,真正建立起成熟完备的地方税体系。

    关键词:营改增  地方税体系  主体税种  房地产税  消费税

 

    一、营业税是地方传统主体税种

    1994年的分税制改革,在中央政府与地方政府财政收入的划分上明确规定:将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划分为中央税;将同经济发展直接相关联的,能够稳定增长的税种划分为中央与地方共享税;将适合地方征收管理,与地方经济发展关系密切的税种划分为地方税。其后,随着我国经济运行状况的不断变化,中央对部分税种和税收收入的划分又做出一系列微调。截止营改增全面实施前,大致格局是:中央税包括消费税、车辆购置税、关税、海关代征的增值税等;地方税包括城镇土地使用税、房产税、车船税、耕地占用税、土地增值税、契税、烟叶税等;中央与地方共享税包括国内增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、印花税等。

    据《中国税务年鉴》有关统计数据,2007-2015年地方税收收入占地方财政收入的比重一直保持在80%左右,所占比重较大。同期的地方财政收入保持13-30%的快速增长,地方税收入与地方财政收入增长速度大致相当。从税种看,1994年以来营业税是地方税的主体税种,占地方税收收入比重长期保持在30%左右,而增值税占比有逐步下降趋势,最高时占25%左右,近年来下降到约14%,营业税和增值税两者收入合计占地方税收收入的五成,其余税种总体稳定。

    201651日全面推开营改增试点,打破了上述地方税收收入格局,营业税彻底消失并对原课税对象全部改征增值税。作为一种过渡性的体制安排,国务院推出了调整中央与地方增值税收入划分过渡方案,目的是保证全面营改增前后地方收入规模总体稳定、现有财力格局基本不变,由此也确立了增值税在过渡期内作为地方主体税种的地位,过渡期暂定2-3年。事实上,1994年在实行分税制财政管理体制改革时,中央税或中央与地方共享税大都是那些税源集中稳定、征管相对便利、收入比较充足,增收潜力很大的税种,留给地方的主要是一些税源分散、征管不易、成本较高、收入不稳的小税种(贾康、程瑜,2011)。全面营改增后增值税作为过渡期主体税种,过渡期结束后地方主体税种尚未明确,这种地方税不存在有效主体税种的状况,如不加以制度性解决或安排,在中长期可能加剧地方财力紧张,进而影响地方政府财源稳定和经济调节功能的发挥。在经济发展新常态下,科学设置税制、合理划分税权、稳定地方主体税种、完善中央与地方税收分配机制,是规范中央与地方财政关系的重要内容。

    二、营改增后确立地方主体税种的思路

    一个国家或经济体地方主体税种的确立,应符合特定经济发展阶段、财政体制、税制发展的要求,并体现出鲜明的政体特征,具有一定的规律性。

    ()基本原则

    实行分税制财政体制的国家,各层级政府无不有1-2个主体税种,这符合客观经济规律,也是实践经验总结。考虑到中央和地方在政府治理、财政职能上的较大差异,地方税主体税种应该符合以下三个基本原则:第一,受益原则。受益人负担原则是公共品具有的基本特性,也就是要求公共品与地方税收入之间存在对应关系,如果公共支出利益主要由某区域内的居民享受,即没有或有很小的正外部性或“溢出效应”,那么针对居民受益程度开征一种受益税,其核心是对利益进行成本补偿,就是最为科学合理的选择。体现受益原则最为典型的税种是财产税,一般将其作为地方税。第二,稳定原则。即税基的非流动性和收入稳定原则,由于地方政府财力主要用于教育、安全、基础设施等刚性较强的支出领域,很难缩小支出范围或降低标准,再加上地方政府缺乏调整利率、发行货币等金融手段,政府反周期调节能力和手段均有限,因此,地方税主体税种必须具备非流动性和收入稳定的特征。基于此,确立地方税税种与税基主要应考虑征税对象的不可移动性,税源具有较强的地域性,税基在区域间的流动性较弱等。第三,透明原则。正是由于区域性税种更具有成本和收益的对应性,即更具有使用者收费的性质,它要求辖区内居民对其所缴纳的税收征收标准和使用方向很清楚,并可以用市场规则下“以脚投票”的方法促进成本和收益大体均衡。因此,透明的税收有利于促进地方税制更加公平合理,增强居民纳税意识,推动地方政府提高行政效率(胡洪曙2011)

    ()国际经验

    美国税制以所得税为主体,并辅以其它税种,主要包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、销售税、财产税、遗产与赠与税。根据美国宪法的规定,联邦政府和州政府之间是横向平等的关系,在三级财政体制中,各级政府均有相对独立的税权、征税制度和税收体系。联邦政府主要征收联邦所得税、财产税与赠与税,其中所得税占联邦总收入的80%以上。州政府以销售税为主,对销售流转额的征收占州政府税收收入的近60%,同时辅以其它个人所得税、公司所得税、消费税、遗产税等。地方政府的税收体系以财产税为主,占地方政府收入的比重在75%左右,辅之以销售税、个人所得税和其它税费。当然,美国各级政府间税种划分并不是绝对一成不变的,一些主要税种由中央和地方共享税源,按税率分享税收收入,这也是美国分税制的一个显著特点(周天勇,2005)

    日本现行财政体制共有三级:中央政府为第一级,47个都道府县为第二级,3253个市町村为第三级,各级政府都有独立的财政预算。三级行政机构间的财权划分实行分税制,基本上不实行共享税和同税源分别征收的办法,分税较为彻底,中央和地方收入格局大体保持在21。中央税以个人所得税和法人(公司)税为主,辅以遗产税、赠与税、酒税等16个其它税种。都道府县税以居民税和事业税为主,辅以不动产取得税、都道府县香烟税、高尔夫球场利用税等8个其它税种。市町村税以居民税和不动产税为主,辅以轻型机动车税、市町村烟草税、矿产品税等8个其它税种。三级政府有各自相对独立的税收收入范围,也有自己的机构,各自征收本级税收。

    印度财政预算分为联邦(中央)和邦(包括直辖区)两级,财政收入分为联邦财政收入、地方财政收入和共同分享收入三部分。联邦财政收入包括税收收入、非税收入、资本收入等,邦财政收入包括税收收入、非税收入、资本收入、上级政府补贴等,其中税收和补贴约占邦财政收入的80-90%。联邦财政收入主要包括所得税及农业收入税、海关关税(包括出口税)、对烟草和其它在印度制造或生产的商品征收的消费税等14项税费。邦财政收入主要包括土地收入、农业所得税、对继承农业土地征收的税等22项税费。联邦与邦共享收入主要是对所得税实行强制分享,以及一些尽管被列入联邦,但仍可由各邦进行征收和分配的税收等。总的来看,虽然各国不同层级政府间的财力结构呈现出不同的特征,但相同的一点是,各级政府均有相对稳定的本级财力,以保障其政府职能的实现。

    ()我国的选择

    结合全面营改增现状、地方税收入格局和下一步税收制度改革方向,我国地方税改革还是应将重点放在培养各层级主体税种上,特别是省和县市两级。考虑经济发展实际水平和税制结构的变化,分阶段、动态地确定地方主体税种,以实现确保地方政府有一定规模和稳定的财政收入目标。一是税基较宽、税源丰富,且具有增长潜力,有利于增加地方税收规模;二是在收入和地区产业结构方面具有较强的调节性;三是税收制度严密规范、透明度高、便于征管。当前可重点考虑将消费税改造为省级地方主体税种,将保有环节房地产税作为县市地方主体税种。理由如下:

    消费税方面,作为一种典型的间接税,其税收负担最终由消费地企业和居民承担,而且现行消费税收入与税收返还有关,从一开始就不是纯粹的中央税,再加上成品油税费改革之后,养路费转消费税绝大部分都需要返还给地方,将其下移到省级有利于及时缓解地方税匮乏的压力。此外,借鉴美国和德国州政府以消费税或销售税为主的制度安排,参考英国征收地方车辆消费税、德国将汽车税归州政府的做法,可以将车辆购置税并入消费税,并由中央与地方共享(王金秀,2014)。车辆购置税在本质上属于一次性对财产购置行为征税,与购置游艇、高档家具等奢侈品,以及名贵收藏品等没有本质的不同,将其并入消费税不会改革税种本身的性质。

    房地产税方面,综合考虑我国房地产市场发展状况和已有的税收基础,应建立起以房地产税为核心的财产税体系,并作为县市级地方税收入的重要来源(费茂清、石坚,2014)。首先,财产税是一种典型的受益税,政府投资溢价在很大程度上体现为房地产增值,通过征收财产税实现溢价回收并用于改善地方财力,体现了受益原则。其次,财产税的税基非常稳定,尽管房地产市场运行起伏不定,但在长周期内,作为财产税税基的房地产价格总体上涨,而且房产难以迁移,有利于地方政府管理。第三,财产税由县市级政府征管也符合税收效率原则,由于房地产税等财产税的税收来源、计税依据比较复杂,需要房产评估部门根据房产特征逐个评估认定,而地方政府在了解征税对象方面具有信息优势,在操作中也便于核查征管,税务成本相对较低(徐忠方,2011)。在功能定位上,应处理好房地产税主次目标之间的关系,将筹集收入、保障基层政府公共服务作为主要目标,避免因突出税制调节作用而影响收入功能的发挥。

    此外,考虑税基特点和征管基础,增值税宜继续作为中央与地方共享税,并在过渡期55分成的基础上适当提高中央分成比例,如可确定为64;企业所得税和个人所得税也分别作为共享税,可在目前中央与地方大致64的分成基础上适当提高地方分成比例,如可确定为55,更好发挥出促进市场公平、优化资源配置的作用;资源税、印花税、城市维护建设税、契税、烟叶税等总体维持现行中央与地方分配格局。改革后的未来地方税体系架构大致如表1

1  未来我国地方税体系架构

税种

属性

分享比例

增值税

共享税

中央占多数、地方占少数(64分成),省以下分成比例由各省确定。

消费税

共享税

车辆购置税并入消费税。除烟草等特殊消费税归中央外,其余归地方,省以下分成比例由各省确定。

企业所得税

共享税

中央与地方55分成,省以下分成比例由各省确定。

个人所得税

共享税

中央与地方55分成,省以下分成比例由各省确定。

保有环节

房地产税

地方税

短期内改造现有房产税,长期内将房产税与耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税及相关收费合并,建立新的房地产税。收入全部归县()政府。

资源税

共享税

除海洋石油资源外,其余资源税收入归地方,并增加开采地特别是中西部地区资源税收入。

印花税

共享税

证券交易印花税中央与地方973分成,其余印花税收入归地方。

城市维护

建设税

地方税

收入归县()政府。

契税

地方税

收入归县()政府。

烟叶税

地方税

收入归县()政府。

环境保护税

地方税

省以下分成比例由各省确定。

 

    三、消费税和房地产税制建设路径

    新的消费税制度主要是在适当降低增值税税率的前提下,对消费税的征税范围、纳税环节等方面进行改进。一是扩大消费税征收范围,将私人飞机、高档家具等奢侈品及名贵艺术品、书画收藏品的交易纳入消费税征收范围;二是实行消费税差异税率,由中央规定税率的幅度范围,允许各地在幅度内自行调整;三是将征税环节从生产转移到消费。通过改变消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围等,不仅可以相应扩大消费税税基,增加消费税收入,而且可以将消费税征收环节前移至零售环节,使消费税收入地区间分布更为均衡,有利于调动地方积极性。

    目前我国房地产税建设基础比较薄弱,也是下一步税制改革的重中之重。远期目标是将保有环节房地产税改造成县级政府主体税种(李俊英,2014),近期的重点是对房产税夯实基础、加快立法、明确方向。

    第一,房产税的征收范围。要实现房地产税的收入调节、市场调控等目标,理论上其征收范围应包括所有住房。一是从企业扩大到个人,即恢复对个人住房征税,把现行房产税由生产经营企业用房恢复扩大到非生产经营居民个人用房;二是从城市扩大到农村,随着城镇化加快推进和城乡一体化发展,部分农村工业化和商业化程度提高,经营性财产不断增加,应逐步实行对农村房地产征税(胡怡建、范桠楠,2016);三是从商品房扩大到福利房,基于公平和受益原则考虑,应在商品房征收房地产税时将福利房也纳入征税范围;四是从增量扩大到存量,不改存量只改增量有悖于税收公平,也不符合财产税普遍征收原则,应对存量和增量同步征税。

    第二,房产税的计税依据。目前房产税的计税依据是房产余值和房屋租金收入。随着经济的发展,房产价值也在不断增长,由于房产余值仅反映历史成本,忽略了房产附加的时间价值、级差收益,因此世界上开征房产税的多数国家都以房产评估价值为计税依据,可选择的评估方法包括可比交易法[①],以及其它替代方法如按照房产所占土地的市场价值评估,按居住人数、房产面积和用途评估等,这要求同时有完善的房产评估机构和专业评估人员。由于我国房产税制在保有环节的一度缺失,目前缺乏此类专业房产评估机构,改革初期可沿用房产余值法,待今后相关机构人才完善后,以评估价值为计税依据更为合理。

    第三,房产税的税率。按照宽税基、低税率的思路,改革初期,可以使用一个较低的税率水平,在此过程中逐步培育住户的纳税意识。根据房产不同的价值和用途以及个人拥有的房产套数分别设计不同的税率,长期来看平均负担可在1%左右,目前上海和重庆的房产税最高税率分别为0.6%1.2%,但仅对增量部分纳税。具体来说:一是让地方政府享有适当的税政管理权,在保证统一税制的前提下,各地能够因地制宜地合理确定税率结构、选择税率水平,便于充分发挥基层政府便于获取房地产信息和贴近纳税人的优势;二是对不同性质的住房采用不同的税率,如对于生产经营用房、普通住宅适用较低税率,对于高档住宅、别墅等可适度提高税率;三是合理分担房产流转和保有各环节税负水平,目标是适当提高保有环节税负水平,同时降低开发和流转环节的税收负担(唐吉荣,2012)

    第四,房产税的税收优惠。在现实中,由于房产税按照房地产市场评估价值征收,存在着纳税额与纳税人收入不匹配的可能性,各国为此制定了一系列税收优惠政策,主要针对的是弱势群体、非营利性房产和家庭自有住宅。比较普遍的做法是对老年人、残疾人、退伍军人等制定减免政策,豁免学校、医院、福利院等非营利性公共房产的房产税,实行对家庭自住房屋的税额扣减或税率优惠等。我国目前有相当多居民购买商品房、房改房、经济适用房仍靠银行贷款支持,多数居民属于中低收入者,制度设计中需要考虑对低收入者的自用住房采取免税办法。

    在改革房产税的基础上,由单一税改向综合税改转型。我国房地产税多费杂,结构不合理,现阶段涉及房地产的税种有12项之多,收费多达50项,对个人征收的房地产税不但涉及开征新税种,也涉及归并老税种,应通过综合改革建设规范的房地产税制,将保有环节房地产税作为县市地方主体税种。具体执行中,还需考虑到我国地区间经济社会发展水平差距较大,住房、土地制度更为复杂,房地产市场当前还面临严重分化的形势,如果各地按照同一税制要素推出改革,可能会面临较大风险。因此,宜坚持总体设计、统一立法、分步推进的改革路径,在全国人大立法规定基本税制框架的前提下,允许地方因地制宜决定当地个人住房征税的起始时间,征税对象上从关注重点到全面覆盖,税收负担由轻到重,最终实现在全国建立规范、高效的现代房地产税制的目标。

    四、配套改革措施

    建设地方主体税种、完善地方税体系,是为了规范中央与地方财政关系,推进国家治理体系和治理能力现代化。作为辅助改革措施,还必须合理划分政府间事权与支出责任,确定地方税规模合理比重、完善政府间转移支付制度,加强税收征管能力建设。

    ()合理划分政府间财政事权与支出责任

    这是关乎建设地方税体系合理性的根本问题。建设完善地方主体税种,在根本上是为了满足地方公共支出需要,而这在很大程度上取决于中央地方财政事权与支出责任的划分。在国务院已出台《关于推进中央与地方财政事权与支出责任划分改革的指导意见》背景下,按照社会主义市场经济体制对政府职能界定、政府间职责划分的要求,政府间财政事权与支出责任划分应遵循以下基本准则:一是有助于形成政府与市场的合理边界,特别是尽可能将生产性职能,包括审批或直接投资的能力等划归中央,避免地方政府替代市场,过度干预市场配置资源,同时将服务性职能放给地方,更多地关注公共服务事业的投入和绩效;二是有助于构建激励相容的事权结构,以中央政府为起点,用激励相容的原则确定支出责任如何由中央向地方延伸,即支出责任与地方政府的动机相一致,否则事权就应由中央政府行使(李俊生、乔宝云、刘乐峥,2014);三是有助于公共服务的有效供给,既保证每一项公共品或公共服务都能由相应级别政府负责提供,又能使责任政府更有效率地履职。

    ()确定地方税规模合理比重

    无论是建立地方主体税种,还是完善地方税体系,都是为了满足地方财政支出需要。因此,地方税收入规模的理论上限应是:地方税收入小于地方财政支出,这一方面是因为财政收入除税收外,还包括非税收入,另一方面是因为在分税制体制下,为保持中央政府控制力,一般不可能出现地方税收入大于财政支出的情况。从地方税收入占税收总额比重看,分税制前的1993年,地方税占税收总额的13.4%1994年改革后地方税比重大幅提升,目前已在50%左右,这一比例总体合理,未来可维持此格局大体不变。从地方税收入占地方财政收入比重看,由于地方税与非税收入相比,筹资效率高、成本低、社会负面影响较小,因此应合理提高地方税占地方财政收入比重,目前在75%左右的比重偏低,可考虑提高到85%左右。从地方税收入占GDP比重看,与我国同等收入水平的发展中国家,税收收入占GDP比重在15%左右,包括社会保障基金收入在内的宏观税负水平约为23%,目前我国税收占GDP比重总体合理,不宜继续提高。如果按地方税占税收总额的50%匡算,地方税占GDP的合理比重应在10%左右,与我国当前实际水平大致相符(钱明轩、董金玲、韩硕,2013)

    ()完善政府间转移支付制度

    作为建立和完善地方税体系的重要补充,必须进一步完善政府间转移支付制度,实现不同层级政府间财力与事权的匹配。纵观世界各国,即使是地方税体系最健全的国家,也难以完全仅靠地方税满足财政平衡需要,地方政府财政开支在很大程度上仍需要依靠上级政府通过转移支付来解决。我国虽然建立了转移支付制度,但仍不成体系,也不够规范。未来的政府间转移支付制度应以财政均等化为主要目标,同时体现对地方政府的激励与控制,统一和规范财政转移支付的标准,合理确定政府间转移支付的决策依据、决策程序和计算方法。同时,以强化一般性转移支付,弱化税收返还、缩小和改革专项转移支付为发展方向,重点增加对革命老区、民族地区、边疆地区、贫困地区的转移支付,清理、整合、规范专项转移支付项目,最终建立起以一般性转移支付为主要内容的规范的转移支付制度。

    ()加强税收征管能力建设

    严征管是保证税制改革成功与否的重要环节,再好的税收制度,如果没有好的征管方式和严格的征收管理制度作保证,其优越性也是无法体现的。经过多年的征管改革,我国已经初步建立了“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”的地方税征管新格局,但漏洞仍较多。未来应加快推进联合办税平台建设,通过联合办理税务登记、评定纳税定额、受理申报征收、开展发票管理、实施税收评查等方式,实现国地税办税资源共享、涉税信息共享和控管手段共享。同时,明确住宅用地使用权续期的具体规定,保护房地产产权,稳定房地产权利人预期,降低房地产税基评估操作难度。还应进一步完善基础信息网络,加快税企、税银、税务与政府各部门联网步伐,打造社会综合治税信息处理系统,实现工商、财政、税务、银行、建设、房管、国土等部门的横向联网,实现税收征管的现代化、专业化,提高征管质量。

 

参考文献:

1〕贾康,程瑜.论“十二五”时期的税制改革----兼谈对结构性减税与结构性增税的认识[J].税务研究,2011(1)3-8.

2〕胡洪曙.构建以财产税为主体的地方税体系研究[J].当代财经,2011(2)27-35.

3〕周天勇.中美中央与地方财政税收关系比较[J].中国改革,2005(11)26-29.

4〕王金秀.“营改增”后地方财税体系重构的设想[J].税务研究,2014(4)23-27.

5〕费茂清、石坚.论我国地方税体系重构的目标与途径[J].税务研究,2014(4)3-8.

6〕徐忠方.我国地方税制存在的问题及对策研究[J].时代金融,2011(30)35-36.

7〕李俊英.分税制财政体制下我国地方税收入不足问题研究[J].经济纵横,2014(7)81-86.

8〕胡怡建,范桠楠.我国房地产税功能应如何定位[J].财政研究,2016(1)46-53.

9〕唐吉荣.房地产税改革应把握的几个问题[J].中国财政,2012(5)::47-48.

10〕李俊生,乔宝云,刘乐峥.明晰政府间事权划分 构建现代化政府治理体系[J].中央财经大学学报,2014(3)3-10.

11〕钱明轩,董金玲,韩硕.论我国分税制改革的情况及其改善[J].经济师,2013(2)43-46.

 



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